Introduction

Le revenu que l'entreprise belge recevra de son client étranger est qualifié, sur la base des conventions de double imposition conclues par la Belgique (ci-après : les « CDI »), soit de bénéfices de l'entreprise, soit de redevance reçue.

Tandis que les bénéfices de l'entreprise sont en principe toujours exclusivement imposables dans l'état où la société bénéficiaire a son domicile (Belgique), il est possible, s'agissant des redevances, que le client effectue une retenue à la source sur la base de la CDI applicable.

La différence de qualification (de droit interne) entraîne qu'une retenue est souvent effectuée à tort, à l'étranger, sur des indemnités payées à des entreprises belges.

Aujourd’hui, la situation est même telle que des états essaient de plus en plus souvent d'effectuer une retenue à la source sur tous les paiements sortant de leur pays, et ce notamment dans le cadre de la lutte contre l'évasion fiscale (et la perte de recettes fiscales).

Ainsi, par ex., la Pologne retient à la source 15 % sur tout paiement qu'une entreprise ayant son domicile en Pologne effectue à une société étrangère. Les États-Unis d'Amérique pratiquent même ici un taux de 30 %. Cette retenue à la source est toutefois généralement évitée par l'accomplissement de certaines formalités dans le chef de l'entreprise bénéficiaire. Lorsqu'il est démontré, par ex. à l'aide d'un certificat de domicile, que l'entreprise à qui l'indemnité est payée, est un résident légitime de l’État membre signataire de la convention où elle est établie, il ne sera pas effectué de retenue à la source (ou il ne sera réalisé qu'une retenue limitée, pour autant que cela soit autorisé par la convention concernée). Les formalités nécessaires doivent toutefois être accomplies préalablement au paiement.

Retenue étrangère

Si l'entreprise belge est confrontée à une retenue étrangère à la source, l'indemnité reçue sera inférieure au montant de la facture.

La première question qui se pose est de savoir si la retenue à la source effectuée à l'étranger a eu lieu à juste titre.

Si la CDI dispose que les indemnités pour assistance/connaissances techniques sont qualifiées de redevances et que la même CDI prévoit également une retenue à la source, le client peut à juste titre effectuer une retenue à la source sur le montant payé.

Par conséquent, l'Inde par ex. sera habilitée en tant qu'état d'origine, sur la base de la CDI, à réaliser une retenue à la source sur les services qui sont fournis par des consultants techniques spécialisés d'une entreprise belge concernant un projet d'ingénierie.

À charge de qui ?

Une autre question qui se pose est de savoir à charge de qui la retenue étrangère à la source est.

En principe, la retenue à la source est à charge du destinataire des revenus, à savoir l'entreprise belge. Si une entreprise belge ne souhaite pas prendre la retenue à la source à sa charge, il est dès lors important de déterminer dans la convention sous-jacente que l'indemnité à payer est calculée en brut, de sorte qu'il reste en net le même montant que dans une situation où il n'est pas question de la moindre retenue à la source. En d'autres termes, il convient d'établir expressément par contrat que les éventuelles retenues complémentaires ne doivent pas être à charge de l'entreprise belge, mais bien à charge de la partie adverse.

Déductible en Belgique ?

Lorsqu'il appert que la retenue étrangère à la source a été effectuée à juste titre (et n'est pas contractuellement à charge de la partie adverse), se pose enfin la question de savoir si l'entreprise belge peut récupérer cet impôt en Belgique.

Tout d'abord, la retenue à la source n'est pas déductible, mais elle peut éventuellement être récupérée par l'application du régime de la QFIE

Dans la législation belge, il est en effet prévu une mesure (le « régime de la QFIE »), qui octroie sous certaines conditions une déductibilité de la retenue étrangère à la source sur, notamment, les redevances.

La QFIE (« quotité forfaitaire d'impôt étranger ») est un précompte fictif qui représente forfaitairement la taxe dont la redevance est frappée à l'étranger. Une telle QFIE s’élève en principe à 15/85 du revenu net, avant déduction du précompte mobilier et, le cas échéant, du prélèvement pour l'État de résidence. Dans le chef de l'entreprise bénéficiaire belge, la QFIE est entièrement déductible, mais le solde éventuel n'est pas remboursable.

Veuillez noter que le régime de la QFIE n'est neutre que lorsque l'impôt étranger est égal à 15 %.

La QFIE

Pour pouvoir utiliser le régime de la QFIE, il est requis que l'indemnité payée relève du champ d'application de cette mesure.

Selon la majorité de la doctrine, afin de constater si un revenu est qualifié de redevance pour l'application de la QFIE, il ne faut toutefois pas regarder la définition conventionnelle de la notion de « redevance », mais bien la qualification conformément au droit interne belge.

Et c'est justement là que le bât blesse en ce qui concerne les indemnités pour assistance/connaissances techniques.

Conformément au droit belge, la QFIE peut en effet (notamment) être déductible pour ce qui est des revenus de biens meubles et de capitaux.

Il ne ressort nullement du commentaire administratif qu'il faut entendre par la notion juridique belge de « redevance », les indemnités pour assistance et/ou connaissances techniques. Il est en effet question d'un service presté, et non d'un bien meuble donné en concession. Par conséquent, on peut difficilement affirmer qu'une indemnité pour assistance/connaissances techniques peut relever du champ d'application du régime de la QFIE

Quid de la primauté des CDI

Étant donné que les CDI sont des sources juridiques du droit international, elles doivent normalement avoir la primauté sur la législation nationale, selon le principe général du droit relatif à la primauté du droit international sur le droit national.[1] Cela devrait logiquement signifier que lorsqu'une CDI prescrit que la Belgique doit diminuer son imposition de l'impôt payé à l'étranger, la Belgique doit effectivement le faire.

Cependant, si la CDI prévoit la formule complémentaire « cette diminution est égale à la quotité forfaitaire prévue par la législation belge » et que cette législation nationale ne prévoit ensuite pas de régime QFIE pour ce type de revenu, on ne viole pas la primauté de la convention strictu sensu en n'octroyant pas de QFIE. En effet, la CDI ne fait qu'affirmer qu'il faut appliquer les règles nationales.

Le renvoi au régime de la QFIE belge dans les conventions de double imposition implique dès lors que la Belgique n'octroie cette QFIE que si les revenus concernés sont qualifiés, en droit belge, de redevances. Étant donné qu'on peut difficilement entendre par la notion de droit interne belge de « redevance », des indemnités pour assistance et/ou connaissances techniques, (cf. supra), on ne pourra dès lors pas obtenir de QFIE à cet égard, même pas en invoquant directement la convention. La retenue étrangère à la source constitue dès lors, pour le prestataire de services belge, un coût supplémentaire.

Ce n'est que lorsqu'une CDI régit explicitement la manière dont la Belgique doit octroyer le crédit fiscal du régime de la QFIE que le crédit fiscal doit être accordé, même s'il n'est pas satisfait aux conditions d'application de la législation nationale interne. Aussi la CDI Belgique-France ajoute-t-elle, après le renvoi à la législation nationale, ce qui suit : « sans que [la quotité forfaitaire d'impôt étranger] puisse être inférieure à 15 p. cent dudit montant net ». Cela implique que la déductibilité doit donc être octroyée selon les règles nationales, mais sans que la déductibilité puisse être inférieure à 15 %.

Bien que le régime de la QFIE belge ne s'applique pas à certaines catégories de revenus, si la convention concernée contient une telle clause la Belgique ne peut qu'accorder néanmoins un montant déductible minimum de 15 %. En effet, le droit international a la primauté sur le droit national. La Cour de cassation a statué dans un arrêt du 16 juin 2017 que le fait de ne pas accorder la déductibilité – malgré une telle disposition expresse contenue dans la convention - implique en effet une violation de la CDI.[2] Veuillez noter que, pour le moment, le fisc ne s'est pas encore incliné devant cette jurisprudence et qu'il garde une attitude prudente jusqu'à ce que la Cour d'appel d'Anvers (à laquelle la Cassation a renvoyé l'affaire) se prononce.

Conclusion

Si une société belge reçoit une indemnité venant de l'étranger, il faut toujours examiner, sur la base de la convention fiscale applicable, si certaines retenues peuvent être effectuées à l'étranger.

Si c'est effectivement le cas, il convient d'examiner s'il est possible d'éviter de telles retenues en accomplissant préalablement certaines formalités (comme par exemple fournir un certificat de domicile). Si une retenue à la source a déjà été effectuée à tort, l'expérience nous apprend en effet qu'il n'est pas toujours aussi évident dans la pratique de réclamer une restitution du trop-perçu à la source.

Si, en revanche, une retenue à la source est, à juste titre, possible à l'étranger, on reprend de préférence une clause appropriée dans le contrat, de façon à s'assurer que l’entreprise belge reçoive le montant entier facturé sur son compte. Si une telle clause n'est pas possible (ou si celle-ci n'a pas été implémentée), il convient d'examiner plus en détails si on peut faire application du régime de la QFIE, lequel peut même s'avérer avantageux dans certains cas.

Si une CDI renvoie uniquement à la législation nationale, donc au régime interne de la QFIE, la déductibilité de la QFIE ne peut être accordée (et donc aussi n'être refusée) que sur la base des règles internes. En revanche, lorsqu'une CDI renvoie à la législation nationale, mais avec la nuance explicite que la déductibilité ne peut en aucun cas être inférieure à 15 %, la Belgique doit accorder une déductibilité (même si cela n'est pas prévu dans le droit interne).

[1] Cf. Le principe général du droit : « Lex superior derogat legi inferiori ».

[2] CdC 16 juin 2017, FJF 2017/244.