Inleiding
Het inkomen dat de Belgische onderneming zal ontvangen van haar buitenlandse klant kwalificeert op basis van de door België afgesloten dubbelbelastingverdragen (hierna: ‘DBV’s’) ofwel als ondernemingswinst, ofwel als ontvangen royalty.
Daar waar ondernemingswinsten in principe steeds uitsluitend belastbaar zijn in de woonplaatsstaat van de ontvangende vennootschap (België), is het mogelijk dat bij royalty’s op basis van het toepasselijke DBV door de klant een zgn. bronheffing mag worden ingehouden.
Het verschil in (internrechtelijke) kwalificatie zorgt ervoor dat er vaak onterecht heffing wordt ingehouden in het buitenland op vergoedingen betaald aan Belgische ondernemingen.
Op vandaag is het zelfs zo dat staten steeds vaker op alle uit hun land uitgaande betalingen een bronheffing trachten in te houden, dit onder meer in het kader van de strijd tegen belastingontwijking (en de derving van belastinginkomsten).
Zo houdt bv. Polen op iedere betaling die een Poolse inwonende vennootschap aan een buitenlandse vennootschap doet, een bronheffing van 15% in. De Verenigde Staten van Amerika hanteren hier zelfs een tarief van 30%. Deze bronheffing wordt evenwel veelal vermeden door bepaalde formaliteiten te vervullen in hoofde van de ontvangende onderneming. Wanneer er bv. aan de hand van een woonplaatsattest wordt aangetoond dat de onderneming aan wie de vergoeding betaald wordt een rechtmatige inwoner is van de overeenkomstsluitende lidstaat waar zij is gevestigd, zal er geen (of slechts een beperkte, voor zover toegelaten door het betreffende verdrag) bronheffing worden ingehouden. De nodige formaliteiten dienen dan wel voorafgaand aan de betaling vervuld te zijn.
Buitenlandse heffing
Wordt de Belgische onderneming geconfronteerd met een ingehouden buitenlandse bronheffing, dan zal de ontvangen vergoeding lager liggen dan het factuurbedrag.
De eerste vraag die zich dan stelt is of de bronheffing in het buitenland terecht werd ingehouden.
Indien het DBV bepaalt dat vergoedingen voor technische bijstand/kennis als royalty’s kwalificeren én datzelfde DBV tevens in een bronheffing voorziet, dan kan de klant terecht een bronheffing inhouden op het uitbetaalde bedrag.
Bijgevolg zal bv. India op basis van het DBV als bronstaat gerechtigd zijn om een bronheffing in te houden op de diensten die worden geleverd door gespecialiseerde technische consultants van een Belgische onderneming op een engineerproject.
Ten laste van wie?
Een volgende vraag die zich stelt is ten laste van wie de ingehouden buitenlandse bronheffing komt.
In beginsel komt de bronheffing ten laste van de ontvanger van de inkomsten, de Belgische onderneming. Indien een Belgische onderneming de bronheffing niet ten laste wenst te nemen, is het daarom van belang om in de onderliggende overeenkomst te bepalen dat de te betalen vergoeding wordt gebruteerd opdat netto hetzelfde wordt overgehouden als in een situatie waar er geen sprake is van enige bronheffing. Met andere woorden, er dient contractueel uitdrukkelijk te worden bepaald dat eventuele bijkomende heffingen niet ten laste van de Belgische onderneming, maar wel ten laste van de tegenpartij dienen te vallen.
Verrekenbaar in België?
Wanneer blijkt dat de buitenlandse bronheffing terecht werd ingehouden (en niet contractueel ten laste komt van de tegenpartij), stelt zich tot slot de vraag of de Belgische onderneming deze heffing in België kan recupereren.
De bronheffing is in eerste instantie niet verrekenbaar, maar kan eventueel door toepassing van het FBB-stelsel worden gerecupereerd.
In de Belgische wetgeving is namelijk in een maatregel (het ‘FBB-stelsel’) voorzien, die onder bepaalde voorwaarden een verrekening van de buitenlandse bronheffing op onder meer royalty’s toestaat.
Het FBB (‘Forfaitaire Buitenlandse Belasting’) is een fictieve voorheffing die forfaitair de belasting vertegenwoordigt die de royaltyvergoeding in het buitenland heeft ondergaan. Dergelijk FBB bedraagt in principe 15/85 van het netto-inkomen, vóór aftrek van de roerende voorheffing en, in voorkomend geval, de woonstaatheffing. In hoofde van de Belgische ontvangende onderneming is het FBB volledig verrekenbaar, maar het eventuele saldo is niet terugbetaalbaar.
Merk op dat het FBB-stelsel enkel neutraal is wanneer de buitenlandse belasting gelijk is aan 15%.
FBB
Om gebruik te kunnen maken van het FBB-stelsel is het vereist dat de betaalde vergoeding onder het toepassingsgebied van deze maatregel valt.
Volgens de meerderheid van de rechtsleer dient, teneinde vast te stellen of een inkomen als royalty kwalificeert voor de toepassing van het FBB, evenwel niet naar de verdragsrechtelijke definitie van het begrip “royalty” te worden gekeken, maar wel naar de kwalificatie conform het Belgisch intern recht.
En daar kan voor wat betreft vergoedingen voor technische bijstand/kennis nu net het schoentje gaan knellen.
Conform het Belgisch recht kan het FBB immers (onder meer) worden verrekend met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen.
Uit de administratieve commentaar blijkt geenszins dat vergoedingen voor technische kennis en/of bijstand, onder het Belgisch internrechtelijke begrip “royalty” dienen te worden begrepen. Er is immers sprake van een verleende dienst, en niet van een roerend goed dat in concessie is gegeven. Bijgevolg kan bezwaarlijk worden gesteld dat een vergoeding voor technischebijstand/kennis onder het toepassingsgebied van het FBB-stelsel kan vallen.
Wat met de voorrang van de DBV’s?
Aangezien DBV’s rechtsbronnen van het internationaal recht zijn, dienen zij volgens het algemeen rechtsbeginsel inzake de primauteit van het internationale recht op het nationale recht[1], normaliter voorrang te krijgen op nationale wetgeving. Dit zou logischerwijze moeten betekenen dat wanneer een DBV voorschrijft dat België haar belasting moet verminderen met de in het buitenland betaalde belasting, België dit effectief ook zo moet doen.
Echter, indien het DBV voorziet in de aanvullende zinsnede “deze vermindering is gelijk aan het forfaitaire gedeelte waarin de Belgische wetgeving voorziet” en die nationale wetgeving voorziet dan vervolgens voor dat soort inkomen niet in een FBB-regeling, wordt de voorrang van het verdrag strictu sensu niet geschonden door geen FBB toe te kennen. Er wordt in het DBV namelijk niets meer gedaan dan zeggen dat de nationale regels moeten worden toegepast.
De verwijzing naar het Belgisch FBB-stelsel in de dubbelbelastingverdragen houdt bijgevolg in dat België dit FBB enkel verleent indien de betrokken inkomsten naar Belgisch recht kwalificeren als royalty’s. Aangezien vergoedingen voor technische kennis en/of bijstand bezwaarlijk onder het Belgisch internrechtelijke begrip “royalty” kunnen worden begrepen (cfr. supra), zal hiervoor bijgevolg geen FBB kunnen worden verkregen, ook niet door zich rechtstreeks te beroepen op het verdrag. De buitenlandse bronheffing vormt voor de Belgische dienstverrichter derhalve een bijkomende kost.
Enkel wanneer een DBV expliciet regelt hoe België het belastingkrediet van het FBB-stelsel moet verlenen, moet het belastingkrediet worden toegekend, ook al zijn de toepassingsvoorwaarden van de interne nationale wetgeving niet voldaan. Zo voegt het DBV België-Frankrijk, na de verwijzing naar de nationale wetgeving, nog toe “zonder dat [het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting] minder dan 15 pct. van het even vermelde nettobedrag mag belopen”. Dit houdt in dat de verrekening dus verleend moet worden volgens de nationale regels, maar zonder dat de verrekening minder dan 15% mag bedragen.
Hoewel het Belgische FBB-stelsel niet van toepassing is op bepaalde categorieën van inkomsten, kan België bij aanwezigheid van dergelijke clausule in het betreffende verdrag niet anders dan toch een minimum verrekenbaar bedrag van 15% toestaan. Internationaal recht primeert immers op nationaal recht. Het niet toestaan van de verrekening – ondanks dergelijke uitdrukkelijke bepaling in het verdrag - houdt immers een schending van het DBV in, zo oordeelde het Hof van Cassatie in een arrest van 16 juni 2017.[2] Noteer dat de fiscus zich vooralsnog niet bij deze rechtspraak heeft neergelegd en een afwachtende houding aanhoudt totdat het Hof van Beroep te Antwerpen (naar waar Cassatie de zaak heeft doorverwezen) een oordeel velt.
Besluit
Ontvangt een Belgische vennootschap een vergoeding vanuit het buitenland, dan dient steeds op basis van het toepasselijke belastingverdrag bekeken te worden of er bepaalde inhoudingen mogen gebeuren in het buitenland.
Is dit effectief het geval, dan dient bekeken te worden of dergelijke inhoudingen vermeden kunnen worden door voorafgaand bepaalde formaliteiten (zoals bijvoorbeeld woonplaatsattest) aan te leveren. Als er reeds ten onrechte bronheffing werd ingehouden, leert de ervaring ons immers dat het in de praktijk niet altijd even evident is om een teruggave van het teveel aan bronheffing terug te vorderen.
Is er daarentegen terecht een bronheffing mogelijk in het buitenland, wordt er bij voorkeur een passende clausule opgenomen in het contract, zodat zeker wordt gesteld dat de Belgische onderneming het volledige gefactureerde bedrag op haar rekening ontvangt. Is dergelijke clausule niet mogelijk (of werd deze niet geïmplementeerd), dan dient nader bekeken te worden of er toepassing gemaakt kan worden van het FBB-stelsel, dat in sommige gevallen zelfs voordelig kan uitvallen.
Verwijst een DBV louter naar de nationale wetgeving, dus het interne FBB-stelsel, dan kan de FBB-verrekening enkel worden toegestaan (en aldus ook worden geweigerd) op basis van de interne regels. Wanneer een DBV daarentegen naar de nationale wetgeving verwijst, maar met de expliciete nuance dat de verrekening in geen geval minder dan 15% mag bedragen, moet België een verrekening toestaan (ook al wordt dit internrechtelijk niet voorzien).
[1] Cfr. Het algemeen rechtsbeginsel : “Lex superior derogat legi inferiori”.
[2] HvC 16 juni 2017, FJF 2017/244.
