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Refacturation de frais : rafraîchissement des règles du jeu en matière de TVA

Vendredi 22/11/2019
Doorrekening van kosten

À présent que la modification la plus récente en matière d'impôts directs sur le plan de l'imputation de frais automobiles est déjà un peu derrière nous, il est toujours bon de rafraîchir un peu, dans l'ensemble, les règles relatives à l'imputation de frais.

En effet, dans la pratique les règles fiscales sont encore bien trop souvent ignorées dans la refacturation de frais. Cela peut entraîner des surprises désagréables lors d'un contrôle fiscal. Ci-après, nous citons brièvement les principes de base en ce qui concerne la TVA, et nous donnons aussi des exemples concrets de la pratique. Vous trouverez les principes de base en ce qui concerne les impôts directs dans cet article.

Refacturation de frais – TVA

Il y a, en matière de TVA, trois possibilités dans l'imputation de frais, chaque possibilité entraînant un traitement différent de la TVA :

  • Imputation de frais dans le cadre d'une autre prestation : si la refacturation a trait à des frais encourus qui sont re-facturés dans le cadre de la prestation d'un service ou de la livraison d'une marchandise, elle constitue un élément du prix de cette prestation de service ou de cette livraison de marchandises. Ces frais font dès lors partie de la base d'imposition du service presté ou de la livraison effectuée, et suivent le régime TVA de l'acte principal (détermination du lieu, tarif, paiement de la TVA, etc.). Ici s'applique le principe « l'accessoire suit le principal », sauf si la prestation imputée « constitue un but en soi » pour l'autre partie.
  • Frais imputés en tant que tels : lorsqu’un assujetti à la TVA impute en son nom propre des frais qui lui ont été facturés sans que cette imputation ne s'inscrive dans le cadre d'une autre prestation, la fiction du commissionnaire s'applique. Cela implique que l'assujetti à la TVA est réputé, aux fins de la TVA, avoir reçu lui-même et avoir fourni lui-même les services et livraisons auxquels les frais imputés ont trait. Les règles TVA de la prestation sous-jacente (détermination du lieu, tarif, paiement de la TVA,...) s'appliquent dès lors à la refacturation de ces frais.
  • Il n'est question de sommes avancées que lorsqu'il s'agit de dépenses qu'on a encourues au nom et pour le compte de son client. Ce faisant, celui qui a avancé ces frais réclamera simplement la restitution de la somme qu'il a avancée de la partie adverse qui est le débiteur légal ou contractuel de la somme imputée. Il n'est pas dû de TVA sur les sommes avancées qui sont facturées.

Ces trois hypothèses sont commentées plus amplement ci-après :

Frais imputés faisant partie d'une prestation principale

C'est l’hypothèse qui apparaît le plus dans la pratique.  Dans ce cas, il s'agit de frais qui sont imputés dans le cadre d'une autre prestation qui est considérée comme une prestation principale. En conséquence de l'art. 26, alinéa premier Code TVA, on calcule la TVA, à l'occasion de livraisons de marchandises ou de prestations de services, sur tout ce que le fournisseur de la marchandise ou le prestataire de services obtient ou doit obtenir en contrepartie. Les frais supplémentaires que le fournisseur de la marchandise ou le prestataire de services porte en compte (par ex. les frais de transport, les frais de commission, l'emballage, etc.) font dès lors partie de la base d'imposition. Cette règle s'applique aussi si les frais sont imputés sur une facture séparée.

À titre d'exemple, les frais d'hôtel, de restaurant et de voyage qu'un consultant belge impute à son client belge, en sus de l'indemnité proprement dite pour la « prestation de consultance », seront soumis à TVA en Belgique. Les « frais imputés » ont contribué à la réalisation du service de consultance et suivent le même régime TVA, même s'il s'agit d'un hôtel, d'un restaurant ou d'une course en taxi à l'étranger.

Frais imputés en tant que tels

Dans cette hypothèse, on impute simplement un coût, sans que cette imputation ne s'inscrive dans le cadre d'une autre prestation qui est effectuée entre les mêmes parties.

En conséquence de la fiction du commissaire (art. 13, § 2 et 20, § 1er Code TVA), la partie imputée est réputée avoir accompli elle-même l'acte sous-jacent. Par conséquent, pour cette catégorie de refacturation il faut chaque fois déterminer, pour chaque livraison ou pour chaque service, le lieu de cet acte, le tarif ainsi que les règles pour le paiement de la TVA.

 

Fournisseur A /      =>     Intermédiaire B          =>            Acheteur final C

Prestataire de services A

 

Les frais imputés par B ne sont pas liés à une prestation de services ni à une livraison d'une marchandise dans la relation entre B et C. B est réputé avoir lui-même reçu le service ou la livraison de la marchandise et fournir celui-ci ou celle-ci à C. Tant dans la relation A-B que dans la relation B-C, il est appliqué les mêmes règles en matière de TVA selon la nature de l'acte.

Sommes avancées

Lorsque des sommes avancées sont imputées, celles-ci ne font pas partie de la base d'imposition (art. 28 5° Code TVA). Par le terme ‘avances’, on vise les sommes qui sont avancées par le fournisseur ou par le prestataire de services pour les dépenses encourues au nom et pour le compte de son cocontractant.

Dès que ces dépenses ont trait à des droits, indemnités ou taxes, elles ne peuvent être considérées comme une avance que si elles ont été payées à l'avance, au nom du cocontractant qui en est le débiteur légal. En revanche, une imputation par le débiteur de la taxe lui-même sera toujours soumise à TVA en tant qu'élément du prix de sa prestation.

Si les sommes ont trait à une livraison ou à une prestation de services que le fournisseur a commandée auprès d'un tiers au nom et pour le compte de son cocontractant, il ne sera question que d'une ‘somme avancée’ si le prix de la livraison ou du service est facturé par le tiers au cocontractant. Un exemple type à cet égard est un bureau comptable qui fait faire une publication dans le Moniteur belge pour le compte d'un client. La relation contractuelle existe uniquement entre le Moniteur et le client (pour qui on publie), le bureau comptable n'ayant fait qu'avancer et payer la somme au Moniteur.

Particularités dans le cadre du droit à déduction

La refacturation de certains frais a aussi une influence sur l'applicabilité de certaines limitations de déduction de la TVA. Le Code TVA contient en effet un certain nombre de limitations pour la déduction de dépenses qui peuvent également être utilisées à des fins privées.

Dans le cadre de l'imputation de pareils frais se pose la question de savoir auprès de qui la limitation ou l'exclusion de déduction liée à ces frais doit être appliquée : auprès de celui qui impute les frais ou auprès de celui à qui les frais sont imputés, ou encore auprès des deux ? À titre d'exemple :

  1. Frais de restaurant

La TVA sur les frais de restaurant et d'hôtel n'est en principe pas déductible.

Lorsqu'une entreprise impute des frais de restaurant et que ces frais sont liés à la réalisation d'un ensemble de prestations, la TVA sur ces frais de restaurant n'est pas déductible auprès de l'entreprise qui impute les frais de restaurant. L'entreprise à qui la prestation (de service/livraison) est facturée, pourra déduire entièrement la TVA. Pour cette entreprise, ces frais imputés concernent en effet une indemnisation d'une prestation de services et ils n'ont pas la qualité de frais de restaurant.

Lorsqu'une société impute des frais de restaurant « en tant que tels », la TVA sur les frais de restaurant est déductible auprès d'elle, pour autant qu'elle dispose d'une facture conforme. L'exclusion de déduction s'applique alors à la société à laquelle les frais de restaurant et d'hôtel sont re-facturés en tant que tels, à condition :

- que la facture de restaurant soit libellée au nom de l'assujetti à la TVA qui impute les frais, et
- que les frais de restaurant imputés soient mentionnés séparément sur la facture.

  1. Frais automobiles

La TVA sur les frais de voitures particulières, voitures mixtes et minibus peut, en principe, être récupérée pour maximum 50 % sur la base de l'art. 45, § 2 Code TVA. Pour de tels frais automobiles, il existe donc une limitation de déduction en matière de TVA.

Les frais automobiles qui sont imputés dans le cadre d'une prestation principale restent seulement déductibles pour maximum 50 % dans le chef de l'entité qui les impute. L'entreprise à qui il est re-facturé jouit pleinement du droit de déduction, pour autant qu'un droit entier à déduction s'applique par principe à la prestation globale de services.

Par exemple : un consultant exécute, pour le compte d'un client, un projet par lequel il fait aussi des frais automobiles qui sont imputés à ce client sous la forme d'une indemnité forfaitaire par kilomètre roulé. La limitation de déduction devra être appliquée dans le chef du consultant, et ce indépendamment de la question de savoir si ce coût est facturé sur une seule facture avec l'acte principal ou bien si les frais sont repris séparément sur une facture à part.

Au cas où les frais automobiles seraient re-facturés indépendamment de tout acte principal, la limitation de déduction de 50 % s'applique tant dans le chef de celui qui impute que dans le chef du client à qui le coût est imputé. Cependant, celui qui met une voiture à la disposition d'une entreprise liée ne tombe pas sous le coup de la limitation de déduction précitée, prévue à l'art. 45, § 2 Code TVA (décision E.T.113.611 du 07.11.2007), de sorte que, dans ce cas spécifique, la limitation de déduction ne doit être appliquée qu’auprès de l'entreprise à qui les frais automobiles sont imputés.

Conclusion

Dès qu'une entreprise souhaite mettre certains frais à charge d'un client, il faut chaque fois analyser de quelle manière (mentions de la facture, taux de TVA, etc.) ces frais doivent être portés en compte. Sinon, on pourrait faire face à des surprises désagréables lors d'un contrôle fiscal.

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Bert Derez
Bert Derez
Partner Tax & Legal Services
Marisol T'Kint
Marisol T'Kint
Senior Associate Tax & Legal Services