Le 19 novembre 2025, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a publié une mise à jour très attendue du Modèle de convention fiscale de l’OCDE. Il s’agit de la première révision substantielle depuis 2017.
Cette mise à jour vise à apporter davantage de sécurité juridique et de stabilité en matière de fiscalité internationale, en tenant compte de la manière dont les activités économiques sont aujourd’hui organisées dans un contexte transfrontalier.
Elle aborde des évolutions structurelles telles que le télétravail transfrontalier, les activités extractives (« exploitation de ressources naturelles »), les prix de transfert internes et l’interaction entre les législations nationales et les dispositions conventionnelles. Cet article se concentre sur les modifications apportées aux commentaires de l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE (concept d’« établissement stable », ci-après « ES »).
Modification des commentaires de l’article 5 : ES et télétravail
Contexte : télétravail structurel post-COVID
La mise à jour de 2025 précise dans quelles situations le télétravail (ou le travail depuis un autre lieu non professionnel) depuis un autre pays peut entraîner la création d’un ES pour une entreprise étrangère.
Lorsqu’un travailleur exerce régulièrement ses activités depuis un autre pays, cela peut conduire à une imposition de l’entreprise étrangère dans ce pays et à l’obligation de respecter des obligations fiscales et administratives (par exemple, le dépôt d’une déclaration à l’impôt des sociétés et le respect des obligations locales d’enregistrement et d’administration). L’aspect de sécurité sociale ne doit pas non plus être négligé.
La pandémie de COVID-19 a accéléré la tendance au télétravail transfrontalier, transformant une situation auparavant exceptionnelle en une réalité structurelle. Les lignes directrices temporaires de l’OCDE n’apportaient qu’une réponse partielle, laissant subsister de nombreuses incertitudes quant aux conséquences fiscales du travail à distance depuis un autre pays.
L’objectif de la mise à jour de 2025 est de moderniser et d’élargir les principes existants relatifs au télétravail, sans modifier le texte de l’article 5 du Modèle de convention lui-même. L’objectif est d’apporter une sécurité fiscale quant aux situations dans lesquelles le télétravail conduit à la création d’un ES dans un autre pays.
Les nouveaux commentaires reconnaissent que les travailleurs exercent de plus en plus leurs activités depuis un État autre que celui dans lequel l’employeur est établi. Une telle organisation du travail peut en outre être mise en place à l’initiative du travailleur lui-même (par exemple pour des raisons personnelles). Il ne s’agit donc pas toujours d’une décision de l’employeur.
Il est également reconnu qu’un travailleur peut exercer ses activités depuis des lieux qui ne constituent pas des locaux professionnels de l’entreprise ou d’une entreprise liée, tels que son domicile, une résidence secondaire ou une maison de vacances.
Ces lieux ne sont généralement pas accessibles aux autres travailleurs de l’entreprise. Le travailleur concerné dispose d’un certain degré de contrôle (« pouvoir de disposition ») et d’un lien avec ces lieux.
Il est important de souligner que l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE reste inchangé. Seuls les commentaires ont été modifiés, ce qui signifie que les nouvelles lignes directrices sont en principe immédiatement applicables aux conventions préventives de double imposition existantes fondées sur ce modèle.
Certains pays ont toutefois déjà indiqué qu’ils adopteraient une position divergente ou formuleraient des réserves. Il reste également à voir quel sera l’impact sur les accords existants en matière de télétravail, tels que celui conclu entre la Belgique et les Pays-Bas.
Les nouvelles lignes directrices s’appuient sur des principes fondamentaux
Un ES est défini à l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE et renvoie à la présence physique ou économique d’une entreprise dans un pays autre que celui de son établissement.
Différents types d’ES sont distingués (par exemple ES matériel, ES personnel, ES de chantier, etc.).
Lorsqu’un ES existe à des fins d’impôt des sociétés dans un autre pays, ce pays dispose d’un droit d’imposition sur le résultat attribuable à cet ES. En pratique, cela signifie que les coûts et les revenus doivent être alloués à l’ES selon le principe de pleine concurrence, afin d’être repris dans une déclaration fiscale locale.
L’employeur doit ensuite exonérer le résultat de l’ES dans sa propre déclaration à l’impôt des sociétés afin d’éviter une double imposition.
Les nouveaux commentaires relatifs à la qualification d’un bureau à domicile (ou autre lieu de travail) en tant qu’ES s’inscrivent dans l’analyse d’un ES matériel et reposent sur les principes existants de l’article 5.
Un principe clé demeure : l’évaluation du caractère de « lieu fixe d’affaires » d’un domicile (ou autre lieu de travail) dépend toujours des faits et circonstances spécifiques. Chaque analyse doit donc être effectuée au cas par cas.
D’autres éléments restent également pertinents :
• Le critère de « fixité » reste essentiel. Les commentaires existants continuent de s’appliquer, y compris en cas de télétravail. En pratique, un ES n’est généralement pas retenu lorsque le lieu est utilisé pendant moins de six mois.
• Il n’y a pas d’ES lorsque les activités exercées à l’étranger sont de nature purement préparatoire ou auxiliaire.
• L’analyse d’un ES personnel (par exemple un agent commercial local) est distincte et indépendante de celle d’un éventuel ES matériel.
L’OCDE introduit un nouvel indicateur temporel de minimis de 50 %
Les commentaires de l’OCDE introduisent un nouvel indicateur basé sur le temps.
Si un travailleur exerce moins de 50 % de son temps de travail à domicile ou depuis un autre lieu de travail pertinent à l’étranger sur une période de 12 mois, ce lieu ne constitue pas un lieu d’affaires de l’entreprise étrangère. Dans ce cas, l’analyse d’un ES matériel peut en principe être arrêtée.
En revanche, si le travailleur exerce plus de 50 % de son temps de travail à domicile, une analyse complémentaire est nécessaire pour déterminer s’il existe un lieu d’affaires.
Attention :
• Moins de 50 % de télétravail n’entraîne pas la création d’un ES matériel.
• D’autres facteurs peuvent néanmoins intervenir. Ainsi, un travailleur agissant comme agent commercial local et négociant ou signant des contrats peut donner lieu à un ES personnel, sans que le seuil de 50 % soit atteint.
Une raison commerciale est requise pour un ES matériel
Le dépassement du seuil de 50 % n’entraîne pas automatiquement la qualification d’ES matériel. L’analyse reste fondée sur les faits et circonstances.
La question centrale est de savoir s’il existe une raison commerciale justifiant l’utilisation du domicile à l’étranger pour l’exercice des activités de l’entreprise.
En d’autres termes, il convient de déterminer si le domicile joue réellement un rôle dans les activités principales de l’entreprise. Si l’espace est uniquement utilisé pour des tâches de support, telles que l’administration ou la gestion d’agenda, il ne sera en principe pas considéré comme un ES matériel.
Une raison commerciale existe lorsque la présence physique du travailleur dans le pays concerné contribue effectivement aux activités de l’entreprise, par exemple :
• contact direct avec les clients
• développement de la clientèle ou business development
• gestion des fournisseurs et coordination des contrats
• collaboration avec d’autres entreprises
• prestation de services sur place chez les clients
Des visites occasionnelles chez des clients ne suffisent pas. Il doit exister un lien clair entre la présence du travailleur, le lieu et les activités de l’entreprise dans le pays concerné.
Le fait d’autoriser le télétravail uniquement pour retenir un travailleur ou réduire les coûts (par exemple de bureaux) ne constitue pas une raison commerciale.
Exemples tirés des commentaires de l’OCDE
Exemple 1
Un travailleur exerce ses activités pendant un an un à deux jours par semaine depuis un domicile situé dans un autre pays que celui de l’employeur, soit environ 30 % du temps de travail.
Le domicile peut être considéré comme « fixe » puisqu’il est utilisé pendant douze mois pour les activités de l’entreprise. Il existe donc une certaine permanence.
Étant donné que le travailleur exerce moins de 50 % de son temps depuis ce domicile, celui-ci ne constitue pas un lieu d’affaires et il n’y a pas d’ES matériel.
Exemple 2
Un travailleur exerce ses activités pendant 12 mois à hauteur de 60 % depuis son domicile situé dans un autre pays que celui de l’employeur. Il occupe une fonction exclusivement orientée vers la clientèle et fournit des services à distance à des clients dans plusieurs pays, y compris dans le pays où se situe son domicile.
Il ne rend visite à des clients qu’une fois par trimestre. Comme dans le premier exemple, le domicile peut être considéré comme un lieu fixe.
Bien que le travailleur exerce plus de 50 % de ses activités à distance, il convient d’analyser s’il existe une raison commerciale à sa présence à l’étranger.
Le fait que des clients soient également situés dans ce pays ne suffit pas comme raison commerciale. Étant donné le caractère sporadique des visites, le lien avec le lieu est insuffisant.
Le domicile ne constitue donc pas un lieu d’affaires et ne crée pas d’ES matériel.
Nouvelle disposition optionnelle pour les « activités extractives »
L’OCDE a également complété les commentaires par une nouvelle disposition alternative relative aux activités extractives (telles que l’exploration et l’exploitation du pétrole, du gaz, des minerais et d’autres ressources naturelles).
Ces activités sont souvent exercées temporairement par des entreprises étrangères, notamment dans des pays en développement. Elles ne remplissent pas toujours les conditions d’un ES matériel au regard des conventions fiscales, ce qui empêche l’État de source de taxer les revenus.
Afin de mieux protéger les pays disposant de ressources naturelles, l’OCDE introduit une disposition optionnelle permettant d’abaisser le seuil de création d’un ES matériel. Les États de source peuvent ainsi taxer les bénéfices attribuables à ces activités.
Cette disposition est optionnelle et doit être convenue bilatéralement dans les conventions préventives de double imposition.
Conclusion et points d’attention pratiques
Votre entreprise compte-t-elle des travailleurs exerçant régulièrement leurs activités depuis l’étranger ? Il est alors recommandé de revoir votre politique interne en matière de télétravail international à la lumière des nouveaux commentaires de l’OCDE.
Tenez également compte de l’impact potentiel en matière de sécurité sociale du télétravail transfrontalier.
Vous avez des questions ou souhaitez être accompagné dans l’analyse du risque d’établissement stable ? N’hésitez pas à contacter votre interlocuteur habituel chez Moore ou nos experts.
