Op 19 november 2025 publiceerde de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) een langverwachte update van het OESO-modelverdrag. Het betreft de eerste substantiële herziening sinds 2017.
Deze update beoogt meer rechtszekerheid en stabiliteit te bieden in de internationale fiscaliteit en is afgestemd op de manier waarop economische activiteiten vandaag in een grensoverschrijdende context worden georganiseerd.
In deze update worden structurele veranderingen zoals grensoverschrijdend thuiswerk, extractieve activiteiten (“ontginning van grondstoffen”), interne verrekenprijzen en de interactie tussen nationale wetgeving en verdragsbepalingen besproken. In dit artikel ligt de focus op de wijzigingen in de commentaren bij artikel 5 van het OESO-modelverdrag (concept “vaste inrichting”, hierna “VI”).
Wijziging aan de commentaren bij artikel 5: VI en thuiswerk
Achtergrond: structureel telewerk na corona
De update van 2025 verduidelijkt wanneer thuiswerk (of werken vanuit een andere niet-bedrijfsruimte) vanuit een ander land kan leiden tot een VI van een buitenlandse onderneming-werkgever.
Wanneer een werknemer regelmatig vanuit een ander land werkt, kan dit ertoe leiden dat de buitenlandse onderneming in dat land belastingplichtig wordt en moet voldoen aan fiscale en administratieve verplichtingen (bijvoorbeeld het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting (VennB) en het naleven van lokale registratie- en administratieve vereisten). Ook het sociale zekerheidsaspect mag daarbij niet uit het oog worden verloren.
De coronapandemie versnelde de trend van grensoverschrijdend telewerk, waardoor een situatie die vroeger eerder uitzonderlijk was, structureel werd. De tijdelijke richtlijnen van de OESO boden slechts een beperkt antwoord, waardoor veel onzekerheid bleef bestaan over de fiscale gevolgen van werken op afstand vanuit een ander land.
Het doel van de update van 2025 is om de bestaande principes rond telewerk te moderniseren en uit te breiden, zonder de tekst van artikel 5 van het OESO-modelverdrag zelf te wijzigen. Zo wil men fiscale zekerheid bieden over wanneer telewerk leidt tot een VI in een ander land.
De nieuwe commentaren erkennen dat werknemers steeds vaker werkzaam zijn vanuit een andere staat dan waar de werkgever gevestigd is. Dergelijke werkregeling kan bovendien op initiatief van de werknemer zelf tot stand komen (bijvoorbeeld om persoonlijke redenen). Het is dus niet altijd de werkgever die dit initieert.
Daarnaast wordt erkend dat een werknemer werkzaam kan zijn vanuit locaties die geen bedrijfsruimte zijn van de onderneming of een verbonden onderneming, zoals de eigen woning, een tweede verblijf of een vakantiewoning.
Dergelijke locaties zijn doorgaans niet toegankelijk voor andere werknemers van dezelfde onderneming. De betrokken werknemer heeft er een zekere mate van controle over (“beschikkingsmacht”) en verbondenheid mee.
Belangrijk is dat artikel 5 van het OESO-modelverdrag zelf ongewijzigd blijft. Enkel de commentaren werden aangepast, waardoor de nieuwe richtlijnen in principe onmiddellijk toepasbaar zijn op bestaande dubbelbelastingverdragen die gebaseerd zijn op het modelverdrag.
Enkele landen hebben echter al aangegeven een afwijkende positie in te nemen of een voorbehoud te formuleren. Daarnaast blijft het afwachten wat de impact zal zijn op bestaande akkoorden rond telewerk, zoals dat tussen België en Nederland.
Nieuwe richtlijnen bouwen voort op kernprincipes
Een VI wordt beschreven in artikel 5 van het OESO-modelverdrag en verwijst naar de fysieke of economische aanwezigheid van een onderneming in een ander land dan het land van vestiging van de werkgever.
Er worden verschillende types VI onderscheiden (bijvoorbeeld materiële VI, personele VI, constructie-VI, enz.).
Indien er sprake is van een VI voor VennB-doeleinden in een ander land, ontstaat daar een heffingsbevoegdheid over het resultaat dat aan deze VI kan worden toegerekend. In de praktijk betekent dit dat kosten en opbrengsten op een marktconforme wijze moeten worden toegewezen aan de VI, zodat deze kunnen worden verwerkt in een lokale belastingaangifte.
De werkgever moet vervolgens in zijn eigen VennB-aangifte het resultaat van de VI vrijstellen om dubbele belasting te vermijden.
De nieuwe commentaren met betrekking tot de vraag of een thuiskantoor (of andere werkplaats) als VI kwalificeert, situeren zich binnen de analyse van een materiële VI en bouwen verder op de bestaande principes van artikel 5.
Een belangrijk kernprincipe blijft dat de beoordeling of een woning (of andere werkplek) een “vaste bedrijfsinrichting” vormt, steeds afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden. Elke beoordeling gebeurt dus case-by-case.
Ook andere elementen blijven relevant:
- Het begrip “vast” blijft essentieel. De bestaande commentaren blijven van toepassing, ook bij thuiswerk. In de praktijk wordt doorgaans geen VI aangenomen wanneer een plaats minder dan zes maanden wordt gebruikt.
- Er is geen sprake van een VI wanneer de activiteiten in het buitenland louter van voorbereidende of ondersteunende aard zijn.
- De beoordeling van een personele VI (bijvoorbeeld een lokale sales agent) gebeurt afzonderlijk en staat los van de analyse van een eventuele materiële VI.
OESO introduceert een nieuwe de minimis 50%-tijdsindicator
De OESO-commentaar introduceert een nieuwe tijdsgebonden indicator.
Indien een werknemer minder dan 50% van zijn of haar werktijd thuis of op een andere relevante werkplek in het buitenland werkt gedurende een periode van 12 maanden, vormt die plaats geen bedrijfsinrichting van de buitenlandse onderneming. In dat geval kan de analyse van een materiële VI in principe worden beëindigd.
Indien een werknemer echter meer dan 50% van de tijd thuiswerkt, is een verdere analyse nodig om te bepalen of er sprake is van een bedrijfsinrichting.
Let wel:
- Minder dan 50% thuiswerken leidt niet tot een materiële VI.
- Andere factoren kunnen wel een rol spelen. Zo kan een werknemer die optreedt als lokale sales agent en contracten onderhandelt of ondertekent, alsnog aanleiding geven tot een personele VI, zonder dat aan de 50%-tijdsindicator moet zijn voldaan.
Commerciële reden vereist voor een materiële VI
Indien de 50%-drempel wordt overschreden, leidt dit niet automatisch tot de kwalificatie als materiële VI. De beoordeling blijft afhankelijk van de feiten en omstandigheden.
Centraal staat de vraag of er een commerciële reden bestaat voor het gebruik van de woning in het buitenland voor de uitoefening van de ondernemingsactiviteiten.
Met andere woorden: er moet worden nagegaan of de woning daadwerkelijk een rol speelt in de kernactiviteiten van de onderneming. Wordt de ruimte uitsluitend gebruikt voor ondersteunende taken, zoals administratie of agendabeheer, dan zal de woning in principe niet als materiële VI worden beschouwd.
Er is sprake van een commerciële reden wanneer de fysieke aanwezigheid van de werknemer in het betreffende land effectief bijdraagt aan de activiteiten van de onderneming, bijvoorbeeld:
- direct contact met klanten
- opbouw van een klantenportefeuille of business development
- beheer van leveranciers en coördinatie van contracten
- samenwerking met andere ondernemingen
- dienstverlening ter plaatse bij klanten
Sporadische klantenbezoeken zijn onvoldoende. Er moet een duidelijk verband bestaan tussen de aanwezigheid van de werknemer, de locatie en de bedrijfsactiviteiten in het betreffende land.
Het toestaan van telewerk enkel om een werknemer te behouden of om kosten te besparen (bijvoorbeeld op kantoorruimte) geldt niet als een commerciële reden.
Voorbeelden uit de OESO-commentaren
De OESO-commentaar bevat vijf voorbeelden die de concepten verduidelijken. Hieronder worden twee voorbeelden toegelicht.
Voorbeeld 1
Een werknemer werkt gedurende een jaar één à twee dagen per week vanuit een woning in een ander land dan waar de werkgever gevestigd is, wat neerkomt op ongeveer 30% van de werktijd.
De woning kan als “vast” worden beschouwd omdat ze gedurende twaalf maanden wordt gebruikt voor de bedrijfsactiviteiten. Er is dus voldoende duurzaamheid en permanentie.
Aangezien de werknemer minder dan 50% van de werktijd vanuit deze woning werkt, vormt de woning geen bedrijfsinrichting en is er geen sprake van een materiële VI.
Voorbeeld 2
Een werknemer werkt gedurende 12 maanden 60% van de werktijd vanuit zijn woning in een ander land dan waar de werkgever gevestigd is. Hij vervult een uitsluitend klantgerichte functie en levert diensten op afstand aan klanten in meerdere landen, inclusief het land waar zijn woning is gelegen.
Hij bezoekt slechts één keer per kwartaal een klant. Net als in het eerste voorbeeld kan de woning worden beschouwd als een vaste plaats.
Hoewel de werknemer meer dan 50% van zijn werkzaamheden op afstand verricht, moet worden nagegaan of er een commerciële reden is voor zijn aanwezigheid in het buitenland.
Het feit dat klanten zich ook in dat land bevinden, volstaat niet als commerciële reden. Aangezien de klantenbezoeken slechts sporadisch plaatsvinden, ontbreekt een voldoende band met de locatie.
De woning kwalificeert daarom niet als een bedrijfsinrichting en vormt dus geen materiële VI.
Nieuwe optionele bepaling voor “ontginningsactiviteiten”
De OESO heeft de commentaren verder aangevuld met een nieuwe alternatieve bepaling voor extractieve activiteiten (zoals de exploratie en exploitatie van olie, gas, mineralen en andere natuurlijke hulpbronnen).
Dergelijke activiteiten worden vaak tijdelijk uitgevoerd door buitenlandse ondernemingen in bijvoorbeeld ontwikkelingslanden. Deze activiteiten voldoen niet altijd aan de voorwaarden voor een materiële VI op basis van het dubbelbelastingverdrag, waardoor de bronstaat geen vennootschapsbelasting kan heffen op de inkomsten.
Om landen met waardevolle natuurlijke hulpbronnen beter te beschermen, introduceert de OESO een optionele bepaling die de drempel voor het ontstaan van een materiële VI kan verlagen. Hierdoor kunnen bronstaten belasting heffen op de winst die aan deze activiteiten kan worden toegerekend.
Deze bepaling is optioneel en moet bilateraal worden overeengekomen in het dubbelbelastingverdrag.
Conclusie en praktische aandachtspunten
Heeft uw onderneming medewerkers die regelmatig vanuit het buitenland werken? Dan is het aangewezen om het interne beleid rond internationaal telewerk te herbekijken in het licht van de nieuwe OESO-commentaren.
Houd daarbij ook rekening met de mogelijke sociaalrechtelijke impact van grensoverschrijdend telewerk.
Heeft u hierover vragen of wenst u ondersteuning bij een analyse van het risico op vaste inrichting? Neem dan gerust contact op met uw vertrouwde contactpersoon binnen Moore of met onze experten.
