Le transfert et le document de transfert
Pour la TVA, le transfert d’un pays membre à un autre, effectué par un assujetti à la TVA, d’un bien appartenant à son entreprise est assimilé à une livraison intracommunautaire (exonérée) dans le pays membre d’origine et à une acquisition intracommunautaire (taxée) dans le pays membre de destination. Remarquons à ce propos que la notion du ‘transfert’ est uniquement applicable sur le territoire de l’Union européenne. Tout transfert en dehors de l’UE, que ce soit dans l’un sens ou dans l’autre, doit donc être considéré comme un acte d’importation ou d’exportation.L’exonération de la livraison intracommunautaire assimilée dans l’Etat membre est soumise à un nombre de conditions formelles, telle la rédaction d’un « document », à savoir le document de transfert. Sur ce document doivent figurer certaines mentions.
Le litige : transfert d’une voiture sans respecter les règles du jeu
Plöckl a une entreprise unipersonnelle en Allemagne. En 2006, il achète une voiture pour ses activités économiques. Dans le courant de la même année, il expédie ce véhicule à un marchand de voitures établi en Espagne (envoi physique, pas de vente !) dans le but de le vendre en Espagne. Le transport de la voiture de l’Allemagne en Espagne est parfaitement documenté dans la lettre de voiture CRM. Le transport de la voiture au départ de l’Allemagne vers l’Espagne n’est donc pas contesté. Dans le courant de 2007, la voiture est effectivement vendue par Plöckl à une entreprise espagnole.
Plöckl n’a pas déclaré la vente de la voiture en Allemagne ; en 2007, il déclare toutefois la livraison intracommunautaire exonérée. Lors d’un contrôle de la TVA, le fisc allemand estime que Plöckl n’a pas rempli les conditions d’une livraison intracommunautaire exonérée et que la livraison aurait donc dû être taxée en Allemagne. L’action intentée à cet effet est rejetée en première instance par le tribunal au motif que la voiture se trouvait déjà en Espagne au moment de la vente.
Sur quoi, le fisc allemand changea son fusil d’épaule en disant que le transfert du véhicule vers l’Espagne était assujetti à la TVA allemande (et que donc l’exonération n’était pas applicable) puisque Plöckl avait omis de mentionner le numéro d’identification à la TVA en Espagne et qu’il n’avait donc pas fourni la preuve requise pour l’exonération.
En Allemagne, l’exonération du transfert (assimilé à une livraison intracommunautaire) est en effet soumise à la condition formelle de mentionner, sur le document de transfert, le numéro d’identification de l’assujetti à la TVA dans l’Etat membre de destination.
C’est ce dernier point qui a été soumis, après maints détours, à l’appréciation de la Cour de Justice.
Cour de Justice : prééminence du fond sur la forme?
La Cour de Justice commence par invoquer le principe de la neutralité fiscale, selon lequel il convient d’accorder l’exonération lorsque toutes les conditions matérielles de l’exonération à la TVA sont remplies, même si l’assujetti n’a pas rempli certaines conditions formelles (telles que l’obligation de mentionner le numéro d’identification à la TVA requise pour l’exonération d’une livraison intracommunautaire). Ceci vaut également en ce qui concerne l’obligation de mentionner le numéro de TVA accordé à l’assujetti par l’Etat membre de destination en vue d’un transfert intracommunautaire. La mention de ce numéro d’identification à la TVA fournit la preuve que le transfert a eu lieu à des fins qui correspondent à l’activité économique de l’assujetti à la TVA et qu’il agit comme tel dans l’Etat membre de destination. La Cour estime que la qualité d’assujetti à la TVA n’a rien à voir avec le fait que l’intéressé a ou non un numéro d’identification à la TVA.
La Cour statue dès lors que la production d’un numéro d’identification à la TVA n’est pas une condition matérielle essentielle pour l’exonération de la TVA d’un transfert intracommunautaire …
Mais en est-il toujours ainsi ?
Le raisonnement de la Cour de Justice a pour conséquence que l’exonération de la TVA pour un transfert intracommunautaire ne peut en principe être refusée au motif que l’assujetti à la TVA aurait omis de communiquer le numéro d’identification à la TVA qui lui a été accordé par l’Etat de destination. Cette thèse ne s’applique toutefois pas si l’assujetti à la TVA s’est sciemment rendu coupable de fraude fiscale et a ainsi compromis le bon fonctionnement du régime TVA, ou lorsque le non-respect d’une condition formelle empêche de fournir la preuve qu’il a été satisfait aux conditions matérielles.
Dans un tout autre contexte, la Cour de Justice avait déjà statué dans le passé que l’exonération de la TVA pour des livraisons intracommunautaires ne pouvait être refusée lorsque le fournisseur, agissant en toute bonne foi et ayant fait tout ce qu’on pouvait raisonnablement attendre de lui, n’est pas en mesure de donner le numéro d’identification à la TVA de son client… Cela signifie-t-il pour autant qu’on peut refuser l’exonération lorsque l’assujetti à la TVA n’a pas pris toutes les mesures nécessaires qu’on pouvait raisonnablement attendre de lui ?
Et la Cour de Justice de répliquer que l’exemple ci-dessus ne peut être considéré comme une règle générale. Cette considération n’est valable que dans le cas où il faut examiner si l’assujetti à la TVA qui invoque l’exonération de la TVA, mais n’est pas capable d’en fournir formellement la preuve (intégrale), s’est rendu ou non coupable de fraude fiscale. Et la Cour de répéter que si, comme dans la présente affaire, il est exclu que l’assujetti ait été complice d’évasion fiscale, l’exonération de la TVA ne peut être refusée, même si on considère que le contribuable n’a pas tout fait ce que l’on pouvait raisonnablement attendre de lui afin de respecter les obligations formelles en matière de TVA, telle que la production du numéro d’identification à la TVA attribué par l’Etat membre de destination !
Quel est l’impact de cet arrêt sur les litiges belges ?
L’affaire soumise à la Cour de Justice concernait une contestation au sujet des formalités de transfert applicables en Allemagne.
La condition qui était à la base de la contestation en Allemagne s’applique, strictement parlant, également en Belgique. L’assujetti à la TVA qui procède à un transfert de marchandises au départ de la Belgique, doit en effet, lui aussi, établir « un document ». Ce document, sur lequel doivent figurer les mêmes mentions obligatoires que sur une facture, doit en outre contenir les informations suivantes : « …, lorsqu’il s’agit des livraisons visées à l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code,… le nom ou la raison sociale, l’adresse et le numéro d’identification à la TVA qui a été attribué au contribuable dans l’Etat membre de destination des biens ».
Cet arrêt fournit donc des arguments pour éviter la levée ultérieure de la TVA belge lorsque le numéro de TVA de l’Etat membre de destination ne figure pas sur le document de transfert.
