De vraag die op ieders lippen brandt, is, of wel degelijk kan gesproken worden van een Copernicaanse revolutie in fiscalibus of toch eerder maar van een flauw afkooksel ervan.
Het Belgisch fiscaal consolidatieregime is ingevoerd in het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting (wet van 25 december 2017; BS 29 december 2017) waarna via de reparatiewet van 30 juli 2018 (BS 10 augustus 2018) een aantal technische verbeteringen zijn aangebracht.
Systeem van groepsbijdragen
Met ingang van het aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019, is het mogelijk om onder een aantal stringente voorwaarden verliezen geleden door een groepsvennootschap fiscaal te compenseren met winsten van een andere groepsvennootschap (nieuw art. 205/5 WIB).
Concreet laat het systeem toe dat een groepsvennootschap met winst (B) een groepsbijdrage kan doen aan een verlieslatende groepsvennootschap (A). Vennootschap B kan de groepsbijdrage aftrekken van haar belastbare basis, daar waar vennootschap A dan weer de groepsbijdrage dient op te nemen in haar belastbare basis. Op die manier kan het verlies m.b.t. een welbepaald aanslagjaar geleden door groepsvennootschap A worden afgezet tegen de winst m.b.t hetzelfde aanslagjaar van de groepsvennootschap B.
Er bestaat in hoofde van vennootschap B echter wel een ‘vergoedingsplicht’ ten overstaan van vennootschap A, daar laatstgenoemde haar overdraagbare verliezen ziet verminderen. Vennootschap B betaalt aldus een vergoeding aan vennootschap A voor het ‘gebruik’ van haar verliezen. Deze vergoeding is gelijk aan de in hoofde van vennootschap B ‘uitgespaarde’ belasting. Deze vergoeding is fiscaal neutraal aangezien zij in hoofde van vennootschap B aangemerkt wordt als een verworpen uitgave en bij vennootschap A vrijgesteld wordt (art. 194septies en art. 198, §1, 16° WIB) .
Het gaat voor alle duidelijkheid om een optioneel regime. Belangrijk is ook dat binnen dit systeem de (deelnemende) groepsvennootschappen hoe dan ook elk afzonderlijk hun compliance-verplichtingen dienen te vervullen.
Toepassingsgebied: voorwaarden
Opdat toepassing zou kunnen gemaakt worden van het fiscaal consolidatieregime, dient aan een aantal stringente voorwaarden te worden voldaan. Dit zorgt er ons inziens jammer genoeg wel voor dat de mogelijkheid om dit systeem te implementeren de facto slechts weggelegd is voor vennootschapsgroepen die op een welbepaalde manier zijn gestructureerd. Een belangrijk deel van de vennootschapsgroepen zal hierdoor buiten de boot vallen.
In essentie is vereist dat de vennootschappen op een kwalificerende wijze verbonden zijn, de verrekening zal vervolgens aan een beperking onderworpen zijn en er dient aan een aantal formele voorwaarden te worden voldaan.
Verbonden vennootschappen
Het systeem van de groepsbijdragen is alleen maar mogelijk tussen zgn. verbonden vennootschappen. Er wordt in dit kader vereist dat er een sterke economische link bestaat tussen de groepsvennootschappen. Hiertoe geldt een minimum deelnemingsvereiste die moet worden aangehouden gedurende een minimumperiode.
Minimumdeelnemingsvereiste
Zowel binnen- en buitenlandse vennootschappen alsook Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen kunnen in aanmerking komen om middels groepsbijdragen winsten en verliezen van elkaar te verrekenen. Het toepassingsgebied is echter beperkt tot de directe moeder-, dochter- of zustervennootschap van de belastingplichtige, of de Belgische inrichtingen van deze vennootschappen. De minimumvereisten zijn dat:
- die vennootschap beschikt over een rechtstreekse deelneming van 90 % in het kapitaal van een andere vennootschap; of
- het kapitaal van die vennootschap rechtstreeks voor ten minste 90 % wordt aangehouden door een andere vennootschap; of
- het kapitaal van die vennootschap rechtstreeks voor ten minste 90 % wordt aangehouden door een derde binnen- of buitenlandse vennootschap én voor zover deze derde binnenlandse of buitenlandse vennootschap beschikt over een deelneming van ten minste 90 % in het kapitaal van de andere vennootschap
De vigerende wetgeving laat aldus slechts directe deelnemingen toe. Deze insteek zou ingegeven zijn omwille van budgettaire redenen. Zo een verticale indirecte deelneming bestaat, wordt deze indirecte deelneming dan ook niet aanvaard.
Een buitenlandse vennootschap zal overigens enkel in aanmerking komen indien deze is gevestigd in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte. Aangenomen kan worden dat België de toepassing van de maatregel ook zal dienen toe te staan indien de gemeenschappelijke moedervennootschap gevestigd is in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten waarin een uitdrukkelijke non-discriminatiebepaling is opgenomen.
De in hoofdzaak vereiste ‘directe deelnemings’-verhouding zorgt voor een belangrijke beperking qua toepassingsmogelijkheden hetgeen o.i. ten zeerste te betreuren is. De vraag kan gesteld worden of een dergelijke verregaande beperking kan stroken met het opzet van de maatregel, met name het inzicht om groepsvennootschappen te belasten alsof ze één juridische entiteit zouden vormen.
Berekening van de groepsbijdrage
Met het oog op het vermijden van misbruiken heeft de wetgever ervoor geopteerd om ook een beperking te stellen aan het bedrag van de groepsbijdrage zodat slechts verliezen van het lopende boekjaar kunnen verrekend worden (geen overgedragen fiscale bestanddelen). Echter de formulering van de oorspronkelijke wettekst gaf aanleiding tot het ongewenste gevolg van dubbele belasting van de groepsbijdrage. Zij leidde er namelijk toe dat de groepsbijdrage in zijn geheel niet aftrekbaar was in hoofde van de winstgevende vennootschap wanneer het bedrag van de groepsbijdrage hoger was dan het geleden verlies van de andere vennootschap. In de actuele tekst wordt de aftrek van de groepsbijdrage louter beperkt in de mate dat het beroepsverlies van de kwalificerende ontvangende vennootschap wordt overschreden.
Formele voorwaarden: overeenkomst + opgave
De maatregel kan alleen worden toegepast indien tussen twee vennootschappen een overeenkomst, de groepsbijdrage-overeenkomst, wordt gesloten die in essentie minstens twee verbintenissen dient te omvatten:
- De verlieslatende vennootschap of inrichting dient de verbintenis aan te gaan om de groepsbijdrage in de winst van het aanslagjaar dat overeenstemt met het aanslagjaar waarop de overeenkomst betrekking heeft, op te nemen. Dit impliceert dat men in diens aangifte de begintoestand van de reserves aanpast met een bedrag dat overeenstemt met het bedrag van de groepsbijdrage.
- De andere vennootschap verbindt zich ertoe aan de verlieslatende vennootschap of inrichting een vergoeding te betalen die gelijk is aan het surplus aan belastingen die zou zijn verschuldigd geweest indien het in de overeenkomst opgenomen bedrag van de groepsbijdrage niet in mindering zou genomen zijn van de winst van het belastbaar tijdperk. Deze vergoeding zorgt aldus voor een bescherming van de belangen van de minderheidsaandeelhouders van de verlieslatende vennootschap.
Een groepsbijdrage-overeenkomst kan aldus maar betrekking hebben op één(zelfde) aanslagjaar. Elk aanslagjaar zal aldus opnieuw de oefening gemaakt moeten worden en zal een nieuwe overeenkomst dienen te worden opgesteld. Er dient tussen elk van de verrekende vennootschappen een overeenkomst opgesteld te worden en dus niet één globale overeenkomst voor de hele vennootschapsgroep. De overeenkomst moet er zijn op het ogenblik van indiening van de aangifte vennootschapsbelasting van het betrokken aanslagjaar.
Voor de volledigheid, dit houdt volgens de memorie van toelichting niet in dat de vergoeding moet worden gestort binnen ditzelfde belastbaar tijdperk. Het bewijs van betaling moet echter wel kunnen aangeleverd worden op het ogenblik dat de aangifte van de belastingplichtige wordt ingediend.
Bovendien dient de belastingplichtige een opgave bij de aangifte te voegen om het voordeel van de aftrek van de groepsbijdrage te rechtvaardigen. Men beoogt hiermee een controle mogelijk te maken van de verwerking van de groepsbijdrage bij beide betrokken vennootschappen.
Referentiehoudperiode
Om een voldoende economische link te garanderen is bovendien vereist dat de hierboven beschreven minimumparticipatie voldoende lang aangehouden wordt. Dit zal het geval zijn bij:
- De binnen- of buitenlandse vennootschap die gedurende een onafgebroken periode van vijf jaar kwalificeert als een in aanmerking komende vennootschap. Deze vijfjarige periode vangt aan op 1 januari van het vierde kalenderjaar voor het kalenderjaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.
- Vennootschappen met een boekjaar dat samenvalt met het kalenderjaar die een kwalificerende deelneming verworven hebben in de loop van 2018. Voor deze impliceert dit dat de consolidatie de facto mogelijk is vanaf het boekjaar startende op 1 januari 2022, aanslagjaar 2023. De deelneming dient evenwel ook behouden te blijven gedurende het kalenderjaar 2023 om de consolidatie voor aanslagjaar 2023 mogelijk te maken.
- Vennootschappen met een boekjaar dat niet samenvalt met het kalenderjaar (bv. een boekjaar eindigend op 30 september). Een aankoop van een deelneming in november 2018 maakt consolidatie mogelijk vanaf 1 oktober 2022. Alle deelnemingen die op 1 januari 2019 worden aangehouden komen in aanmerking (want 1 januari 2019 = 4 jaar voor het jaar 2023, het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd). De deelneming moet ook hier behouden blijven in de loop van kalenderjaar 2023.
Een praktische onduidelijkheid die hier blijft bestaan, ook na de wijziging die reeds zijn aangebracht aan het initiële wetsontwerp, is hoe men te werk dient te gaan ingeval de betrokken vennootschappen een verschillende afsluitdatum hebben.
De vereiste van een houdperiode brengt met zich mee dat nieuw opgerichte entiteiten binnen een groep uit de boot vallen. Hun opstartverliezen zullen derhalve niet in de consolidatie kunnen betrokken worden, omdat de vennootschap eerst vijf jaar in de groep aanwezig moet zijn.
De eerder vermelde reparatiewet heeft inzake de bepaling van de houdperiode een roll-over-bepaling ingevoerd voor fusies, splitsingen, inbrengen en daarmee gelijkgestelde verrichtingen. Dergelijke reorganisaties zullen de vereiste houdperiode niet onderbreken op voorwaarde dat alle vennootschappen die voorwerp zijn van de reorganisatie, al van vóór de verrichting op kwalificerende wijze verbonden waren, en dus reeds in aanmerking kwamen voor het systeem van de groepsbijdragen.
De wetgever heeft tevens de voorwaarden bepaald in welke situaties buitenlandse verliezen in aftrek kunnen worden gebracht van de Belgische winst. Art. 205/5, §4 WIB bepaalt dat slechts ingeval een kwalificerende buitenlandse vennootschap haar activiteiten definitief heeft stopgezet en deze activiteiten niet door een andere vennootschap van dezelfde groep worden overgenomen binnen de drie jaar na stopzetting, deze buitenlandse vennootschap een groepsbijdrage-overeenkomst kan afsluiten met de Belgische groepsvennootschap.
Voor de volledigheid dient ook vermeld te worden dat welbepaalde categorieën van vennootschappen uitgesloten worden van de maatregel (art. 205/5, §2, lid 7 WIB92). De meest in het oog springende hierbij is de uitsluiting van vennootschappen die een onroerend goed of ander zakelijk recht m.b.t. een dergelijk goed ter beschikking stellen aan een of meerdere natuurlijke personen die in de vennootschap een opdracht of functies als bestuurder of zaakvoerder, uitoefenen, of aan de echtgenoot of kinderen van voormelde persoon voor zover die persoon of hun echtgenoot het wettelijk genot van die inkomsten van de kinderen hebben.
Boekhoudkundig
Wat de implicaties betreft op boekhoudkundig vlak kan gesteld worden dat er slechts een beperkte impact is:
- De groepsbijdrage wordt niet opgenomen in de boekhouding. Het betreft slechts een verwerking in de aangifte vennootschapsbelasting, met name door de opname als een verworpen uitgave bij de verlieslatende vennootschap en een aanpassing in meer aan de begintoestand van de reserves bij de winstgevende vennootschap.
- De vergoeding die wordt betaald door de winstgevende vennootschap ter compensatie van het gebruik van de verliezen van de verlieslatende vennootschap dient geboekt te worden.
De groepsbijdrage wordt aldus niet betaald, alleen de vergoeding in ruil voor de groepsbijdrage wordt overgeschreven (en geboekt) van de ene naar de andere vennootschap.
Besluit
Wij kunnen besluiten dat de invoering van het consolidatieregime in België een stap in de goeie richting is naar een vereenvoudiging van het stelsel van vennootschapsbelasting. Echter, een volledige fiscale consolidatie zou ervoor kunnen zorgen dat een echte administratieve vereenvoudiging kan bewerkstelligd worden alsook dat er een belastingheffing plaatsvindt die beter in lijn ligt met de economische realiteit van een vennootschapsgroep (bv. vandaag zal het nog steeds niet uitgesloten zijn dat een groep die op geconsolideerde basis verlieslatend is in België, toch belastingen zou moeten betalen).
Het huidige consolidatiesysteem kent een belangrijk aantal beperkingen dewelke de mogelijkheid tot toepassing ervan op een determinerende wijze belemmert. Zo wordt de vereiste economische link tussen de deelnemende vennootschappen erg strikt voorgeschreven. Indirecte participaties komen immers niet in aanmerking en bovendien kan de vereiste houdperiode van 5 jaar als een ‘eeuwigheid’ bestempeld worden. Jammer hierbij is o.m. dat nieuw opgerichte vennootschappen (bijv. opgericht om specifieke nieuwe activiteit te ontwikkelen) hun opstartverliezen niet in de consolidatie kunnen betrekken omdat de vennootschap eerst vijf jaar in de groep moet aanwezig zijn. Een wetgevend initiatief zou gewenst zijn om deze pijnpunten aan te pakken. Maar we kunnen reeds stellen dat dit consolidatiesysteem een positieve zaak is voor het stimuleren van investeringen.
