Overslaan en naar de inhoud gaan
#Fairness Tax #Belastingen #Vennootschap #Dividenden

Toepassing van de fairness tax

donderdag 18/02/2016
Toepassing van de fairness taks

De fairness tax is een afzonderlijke taxatie die werd ingevoerd door de wet houdende diverse bepalingen van 30 juli 2013. Deze budgettaire maatregel is een reactie van de wetgever tegen grote ondernemingen die dividenden uitkeren en weinig of geen vennootschapsbelasting betalen door toepassing van fiscale aftrekken. Hoewel dit een “faire” maatregel had moeten zijn, lijkt dat in de praktijk niet altijd het geval te zijn.  Zal Europa de wetgever dwingen tot afschaffing of minstens een aanpassing? Een stand van zaken.

Algemeen kader

a) De berekening

De maatregel is uitsluitend van toepassing op grote binnenlandse ondernemingen of grote binnenlandse inrichtingen van buitenlandse ondernemingen. Wanneer deze entiteiten een dividend uitkeren en tegelijk toepassing maken van de notionele interestaftrek en/of de aftrek van de fiscaal overdraagbare verliezen, dan is de fairness tax van toepassing. De fairness tax wordt dan als volgt berekend:

(A-B-C) x D (%)

Stap 1: uitgekeerde bruto dividenden voor het belastbaar tijdperk (A) verminderen met het uiteindelijk fiscaal resultaat  dat onderworpen wordt aan de vennootschapsbelasting (B)

Dit fiscaal resultaat is het bedrag zoals vermeld naast code 1460 van de aangifte in de vennootschapsbelasting.

Stap 2: vermindering met het gedeelte van de dividenden afkomstig van belaste reserves die uiterlijk tijdens aanslagjaar 2014 werden gereserveerd (C).

Deze ‘oude’ reserves worden ook wel de grandfathered reserves genoemd. Bij de beoordeling of het dividend al dan niet afkomstig is van uiterlijk tijdens aanslagjaar 2014 aangelegde en belaste reserves, dient men volgens de administratie te vertrekken van de LIFO-methode (i.e. het last in first out principe). Dit betekent dat de dividenden bij voorrang dienen aangerekend te worden op de laatst belaste reserves zodat men de fairness tax niet kan ontwijken door het dividend eerst toe te wijzen aan de ‘oude’ reserves. Merk op, dat tussentijdse dividenden nooit afkomstig kunnen zijn van de voor hetzelfde aanslagjaar gereserveerde winsten. Een tussentijdse dividenduitkering tijdens aanslagjaar 2016 zal dus eerst dienen aangerekend te worden op reserves belast en aangelegd tijdens aanslagjaar 2015. Indien het dividend deze reserves overschrijdt, kan het verder worden aangerekend op ‘oude’ reserves die buiten het toepassingsgebied van de fairness tax vallen.  In de praktijk kon men nog een optimalisatie doen door in 2015 een tussentijds dividend uit te keren dat niet werd onderworpen aan de fairness tax. Heden kan men door de toepassing van de LIFO-methode hier niet meer aan ontsnappen (zie infra).

Stap 3: het saldo moet beperkt worden in functie van de volgende verhouding (D):

  • teller: som van de werkelijk toegepaste aftrek van fiscaal overdraagbare verliezen en van de notionele interestaftrek (van het huidig boekjaar)
  • noemer: fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk vóór de fiscale aftrekken (code 1410 van de aangifte) excl. vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden

Stap 4: vermenigvuldiging van het resultaat met de afzonderlijke taxatie van 5% verhoogd met een aanvullende crisisbijdrage van 3% (totaal 5,15%).

Door de administratie werd ter illustratie het volgende voorbeeld gegeven:

  • “Een vennootschap geeft het volgende aan:
    • Opname van de belaste reserves:                      € 1.000
      Verworpen uitgaven:                                              € 100
      Uitgekeerde dividenden                                       € 3.000
      Fiscaal resultaat na de eerste bewerking       € 2.100
      Aftrek definitief belaste inkomsten (DBI):       € 100
      Notionele interestaftrek:                                      € 1000
      Vorige verliezen:                                                     € 1.000
      Belastbaar resultaat:                                            € 0
  • Eerste stap: deel van de dividenden dat niet in de belastbare grondslag terug te vinden is: 3.000 - 0 = 3.000.
  • Tweede stap: 1.000 van de uitgekeerde dividenden is afkomstig van belaste reserves (uiterlijk tijdens het AJ. 2014 aangelegde en belaste reserves) en wordt uit de grondslag van de afzonderlijke aanslag gesloten. Deze grondslag wordt dus teruggebracht tot 2.000.
  • Derde stap: verhoudingsgewijze beperking, zijnde (1.000 + 1.000) / 2100 = 95,23 %.
    Belastbare grondslag = 2.000 x 95,23% = 1.904,60
    Afzonderlijke aanslag van 5% = 95,23.”

b) Fiscale kenmerken

De belastbare basis kan op geen enkele manier worden verminderd of beperkt. Enkel de belasting zelf kan verminderd worden door verrekenbare voorheffingen, de fictieve roerende voorheffing, het FBB en het belastingkrediet voor O&O.

Verder kan de fairness tax verhoogd worden wegens gebrek aan afdoende voorafbetalingen.  Aangezien er vaak pas tegen het eind van het boekjaar tot de uitkering van een dividend besloten wordt, is men dus vaak te laat om de nodige voorafbetalingen te verrichten.

Tot slot dient opgemerkt te worden dat de fairness tax een niet-aftrekbare belasting vormt die in het vak van de verworpen uitgaven in de aangifte dient opgenomen te worden. 

Enkele bedenkingen uit de praktijk

a) Bedoeling van wetgever strookt niet met de praktijk                                                 

Zoals reeds hoger vermeld, was het de bedoeling van de fiscus om met de invoering van de fairness tax te voorkomen dat grote ondernemingen hun belastbare basis zouden uithollen waardoor de door hen uitgekeerde dividenden amper belast zouden worden. Aangezien de aandeelhouders van grote vennootschappen doorgaans ook vennootschappen zijn die van een DBI-aftrek of soortgelijke maatregel kunnen genieten, zou dit betekenen dat de winst die als dividend wordt uitgekeerd weinig of niet belast zou worden.

In de praktijk blijkt echter dat dit genuanceerd moet worden, aangezien ook veel andere vennootschappen worden getroffen die men oorspronkelijk niet had beoogd met deze maatregel. Ook Belgische groepen van vennootschappen die jaarlijks (geconsolideerd) een hoog bedrag vennootschapsbelasting betalen kunnen immers door deze maatregel geraakt worden wanneer zij een dividend uitkeren en tegelijk toepassing maken van de notionele interestaftrek en/of van de aftrek van fiscaal overdraagbare verliezen. Bij hen zal de toepassing van de aftrekken eerder dienen om het belastbaar resultaat wat te drukken zonder dat ze het hiermee uithollen.

Neem nu het voorbeeld van een Belgische groep van ondernemingen waarvan de Belgische dochtervennootschappen jaarlijks een dividend uitkeren aan hun Belgische moedervennootschap, die het op haar beurt verder uitkeert aan haar Belgische aandeelhouders. De dochtervennootschappen betalen jaarlijks vennootschapsbelasting op hun winsten, waaronder op het dividend dat ze aan hun moedervennootschap uitkeren. Bij de moedervennootschap vormen deze dividenden belastbaar inkomen waarop de DBI-aftrek van toepassing is. Van zodra de moedervennootschap naast de DBI-aftrek ook gebruik maakt van de notionele interestaftrek of de aftrek van fiscaal overdraagbare verliezen, zal zij onderworpen worden aan de fairness tax wanneer ze de ontvangen dividenden verder laat doorstromen naar haar aandeelhouders. Bijgevolg zal de oorspronkelijke winst die volledig belast werd aan het gewoon tarief van 33,99% in de vennootschapsbelasting bij de dochtervennootschap, nogmaals belast worden door de toepassing van de fairness tax in hoofde van de moedervennootschap en dit zonder dat de schatkist belastingen op de oorspronkelijke winsten heeft gemist. Deze vorm van ‘overbelasting” kan ons inziens niet de bedoeling van de wetgever geweest zijn.

Tot aanslagjaar 2015 beschikten de vennootschappen nog over de mogelijkheid om hun winsten vrij van fairness tax uit te keren voor zover deze afkomstig waren van belaste reserves die uiterlijk tijdens aanslagjaar 2014 waren aangelegd, de zgn. ‘oude’ reserves (zie supra). Met betrekking tot aanslagjaar 2015 betekende dit dus dat de uitkerende vennootschap nog een tussentijds dividend kon uitkeren zonder toepassing van de fairness tax. Zo’n tussentijds dividend kan immers geen betrekking hebben op de winsten van het huidig aanslagjaar zodat het dividend wel afkomstig moest zijn van belaste reserves die aangelegd waren tijdens aanslagjaar 2014 of eerder. Deze mogelijkheid tot optimalisatie bestaat niet meer vanaf aanslagjaar 2016 aangezien de dividenden (al dan niet tussentijds) via de LIFO-methode eerst op reserves zullen aangerekend worden, die aan de fairness tax onderworpen zijn.

Verder blijkt dat belastingplichtigen in gelijke omstandigheden (belastbaar resultaat vóór de aftrekken, dividenduitkering, notionele interestaftrek en aftrek fiscaal overdraagbare verliezen), soms verschillend worden behandeld. Zo zal een vennootschap die naast de notionele interestaftrek en de aftrek van fiscaal overdraagbare verliezen nog andere aftrekken toepast om haar belastbaar resultaat te drukken meer fairness tax moeten betalen. We illustreren dit met een voorbeeld:

Vennootschap A en vennootschap B hebben volgende gegevens gemeen:

  • Opname van de belaste reserves:                      € 10.000
  • Uitgekeerde dividenden:                                       € 30.000
  • Fiscaal resultaat na de eerste bewerking:      € 40.000
  • Notionele interestaftrek:                                       € 5.000
  • Vorige verliezen:                                                      € 6.000

Bij vennootschap B wordt tevens nog een DBI-aftrek toegepast van € 15.000 waardoor het finaal belastbaar resultaat van A € 29.000 bedraagt en dat van B € 14.000.

Grondslag fairness tax bij A: (30.000 – 29.000) x (11.000/40.000) = 275 (FT: € 14,16)
Grondslag fairness tax bij B: (30.000 – 14.000) x (11.000/40.000) = 4.400 (FT: € 226,60)

Ook Belgische vennootschappen met een vaste inrichting in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten worden nadeliger behandeldIn het geval een gedeelte van het belastbaar resultaat na de eerste bewerking betrekking heeft op winsten die door de vaste inrichting werden behaald dienen die winsten in de volgende bewerking uit het resultaat te worden gehaald daar zij vrijgesteld zijn in België. Hierdoor zal het finaal belastbaar resultaat dalen zodat de grondslag van de fairness tax stijgt.  Dit is in strijd met de dubbelbelastingverdragen.

Neem nu dat vennootschap C zich in dezelfde situatie bevindt als vennootschap A uit bovenstaand voorbeeld, maar dat vennootschap C wel over een vaste inrichting beschikt in Nederland en dat € 5.000 van het winsten aan de vaste inrichting dient toegerekend te worden. Door de vrijstelling toe te passen zal het finaal belastbaar resultaat € 24.000 bedragen in plaats van € 29.000, wat leidt tot volgende grondslag van de fairness tax:

Grondslag fairness tax: (30.000 – 24.000) x (11.000/40.000) = 1.650 (FT: € 84,98)

Tot slot kan ook het temporeel element van de dividenduitkering voor ongelijkheid zorgen tussen de uitkerende vennootschappen. Zo is het fiscaal interessanter om de winsten onmiddellijk uit te keren ten belope van minstens het bedrag gelijk aan het finaal belastbaar resultaat in het jaar van realisatie dan om ze te reserveren en tijdens een later boekjaar uit te keren.

b) Strijdig met Europese regelgeving?

In de rechtsleer werd vanaf de invoering van de fairness tax de vraag gesteld of deze maatregel wel verenigbaar is met de Europese Moeder- dochterrichtlijn en met de vrijheid van vestiging. Het Grondwettelijk Hof heeft hierover een prejudiciële vraag gesteld aan het Europees Hof van Justitie. In afwachting van de uitspraak heeft de Europese Commissie al laten weten dat zij de fairness tax strijdig acht met het Europees recht. Wij kunnen dit alleen maar onderschrijven.

Het is dus afwachten wat het Hof zal oordelen. Indien het Hof de mening van de Europese Commissie zou volgen, dan kan de belastingplichtige de eerder betaalde fairness tax terugvorderen via een bezwaarschrift of via een verzoek tot ambtshalve ontheffing. Een uitspraak van het Europees Hof van Justitie wordt immers als een nieuw feit beschouwd. Afhankelijk van de uitspraak, zal België mogelijk haar wetgeving omtrent de fairness tax moeten bijsturen of afschaffen voor de toekomst.

Conclusie

Voorgaande toont aan dat de toepassing van de fairness tax een zeer complexe wetgeving is die in de praktijk haar doel voorbij dreigt te schieten en daarenboven moeilijk te verenigen is met de internationale verdragen en het EU-recht. Wij hopen dan ook dat het Europees Hof van Justitie de wetgever minstens noopt tot bijsturing van de fairness tax. 

Wij houden u op de hoogte over de verdere evoluties in dit dossier.

Neem contact op met een van onze adviseurs
Bert Lutin
Bert Lutin
Partner Tax & Legal Services