Overslaan en naar de inhoud gaan

Recent werd een opmerkelijk arrest door het Hof van Beroep van Brussel geveld inzake de belasting van te goedkope natrekking bij opstal (23 januari 2019). Ook in het verleden waren hier al een aantal uitspraken over gedaan (zie onder meer het Hof te Gent van 31 oktober 2017). De interesse omtrent het einde van opstal bestaat duidelijk bij de fiscus en de beide arresten tonen ook aan dat er soms wel nog een duidelijk verschil in diepgang zit (en dat het eindpunt nog lang niet bereikt is). 

Feiten van het arrest

Het arrest leest als een trein en wordt gekenmerkt door zowel een zeer geanimeerd feitenrelaas als pittige rechtsvragen. In deze bijdrage wordt in het bijzonder op één aspect ingezoomd. De feiten van de zaak (ietwat vereenvoudigd waar mogelijk) waren de volgende: de zaakvoerder van een vennootschap had in eigen naam een stuk industriegrond verworven voor een kleine € 40.000. Twee jaar later werd een recht van opstal op deze grond verleend door de zaakvoerder aan diens vennootschap. Het opstalrecht werd verleend voor vijftien jaar. Het was ten tijde van de vestiging van het opstalrecht de bedoeling dat de opstalhouder (de vennootschap) een gebouw zou oprichten op de grond en dat dit gebouw op het einde van het opstalrecht kosteloos zou overgaan op de opstalgever. Dit werd ook zo ingeschreven in de opstalovereenkomst. Meer in het bijzonder werd van meet af aan overeengekomen welk gebouw zou worden opgericht en werd dit verankerd in de opstalovereenkomst. Daarnaast bevatte deze overeenkomst het contractuele verbod voor de opstalhouder om de gebouwen af te breken.

Zo gezegd (of beter geschreven) zo gedaan en de grondeigenaar werd op het einde van het opstalrecht kosteloos volle eigenaar van grond en gebouw. Tevoren had hij zijn aandelen in de vennootschap reeds verkocht aan een derde en zijn zaakvoerdersmandaat stopgezet. Enkele maanden na deze kosteloze verwerving verkocht de eigenaar grond en gebouw aan dezelfde vennootschap voor ongeveer € 600.000. De fiscus kwam echter tussenbeide, stelde dat de (ex-)zaakvoerder zichzelf een voordeel had toegekend en ging de (ex-)zaakvoerder dan ook belasten ten belope van de waarde van het gebouw (in casu € 411.000). De belastingplichtige betwistte de aanslag en trok naar de rechtbank. In eerste aanleg kon de belastingplichtige zijn gelijk niet halen. De degens werden daarom nogmaals gekruist voor het Hof van Beroep. 

Voordeel van alle aard?

In deze zaak wordt uitvoerig en op boeiende wijze gedebatteerd over het bestaan van een voordeel van alle aard. Dit gaat zowel over het bestaan van een voordeel, het bedrag ervan als de vereiste van het noodzakelijk verband met het mandaat als zaakvoerder (temeer de zaakvoerder niet meer in functie was op de datum van natrekking). Al deze elementen verdienen op zich een bespreking, zij het dat dit ons te ver zou leiden.

Het Hof oordeelde dat er wel degelijk sprake was van een voordeel van alle aard in hoofde van de ex-zaakvoerder door kortweg te stellen dat de opstalovereenkomst nooit zou plaatsgevonden hebben tussen twee onafhankelijke partijen. In haar argumentatie verwijst het Hof onder andere naar de relatief korte duur van het opstalrecht (vijftien jaar), de nihil-natrekkingsvergoeding en naar de jaarlijkse canon die betaald werd door de opstalhouder (die volgens het Hof relatief hoog lag en dus een adequate vergoeding betekende voor de afstand van het gebruiksrecht op de grond). Ondanks de vele klassieke verweerpogingen van de belastingplichtige, waaronder toch ook een aantal pientere insteken, kon deze vooralsnog het tij niet keren.

De eye catcher van het arrest: het moment van belastbaarheid

De meerderheid van de rechtspraak en rechtsleer gaat er tot op heden van uit dat het moment van belastbaarheid van het voordeel van alle aard (als dat al aanwezig is) valt op het moment dat het opstalrecht eindigt, met andere woorden op het moment dat de bouwwerken kosteloos overgaan of overgaan tegen een te lage vergoeding. De insteek is dat dit het moment is van de burgerrechtelijke natrekking. De fiscale wet schept hier geen expliciete duidelijkheid over. De fiscale wet voorziet enkel dat ‘voordelen’ worden belast en laat de concrete invulling daarvan volledig open.

De schijnbaar wijd verspreide reflex om de zakenrechtelijke natrekking te zien als ijkdatum voor de fiscale taxatie, hebben wij evenzeer nooit gedeeld. Een voorbeeld van leasing mag duiden dat de voordelen vaak eerder in de contractuele sfeer liggen (verbintenissenrecht) dan in de natrekking (zakenrecht). Een vijftienjarige leasing is bijvoorbeeld reeds tien jaar ver en het initiële onroerend goed van € 1.000.000 is ondertussen € 1.500.000 waard. Uit ervaring moeten wij vaststellen dat de meesten deze meerwaarde intuïtief toedichten aan de leasinggever, als eigenaar van het goed. Echter heeft de leasingnemer een overeenkomst met de leasinggever, waarin staat dat hij volle eigenaar wordt van het onroerend goed (en dus de hand kan liggen op de meerwaarde) mits de resterende leasingtermijnen en de aankoopoptie te voldoen. Zodoende komt de meerwaarde toe aan de leasingnemer, aangezien deze dit volledig voor zichzelf kan claimen, ‘enkel’ door aan zijn financiële verplichtingen, die vast liggen en niet beïnvloed worden door de waardestijging, te voldoen. Met andere woorden, stel dat de leasingovereenkomst wordt overgedragen (“verkocht”) aan derden in going concern, dan is deze overeenkomst zeer waardevol en zal de leasingnemer daar een aanmerkelijke vergoeding voor krijgen (ter compensatie van de afgestane meerwaarde). Het economische voordeel zit dus duidelijk in de contractuele bepalingen en niet in enig zakenrechtelijk fenomeen.

Zo kan ook bij bepaalde opstalovereenkomsten gesteld worden dat het voordeel niet ontstaat bij het einde van het opstalrecht, maar dat het voordeel reeds ontstaan is op het moment van de vestiging van de opstalovereenkomst. Het voordeel dat de opstalgever behaalt vloeit met andere woorden voort uit de goede onderhandelingen die hij gevoerd heeft bij de vestiging van het opstalrecht en niet zozeer uit de uiteindelijke kosteloze natrekking. De winst (zonder dat dit onbillijk hoeft te zijn) is namelijk voor de opstalgever reeds binnen op dag één van de opstalovereenkomst. In dit geval was dit zeker aan de orde, aangezien er klaarblijkelijk een overeenkomst bestond om een bepaald gebouw op te richten en na vijftien jaar niet terug af te staan. Het Hof van Beroep van Brussel heeft deze redenering in zijn arrest van 23 januari 2019 dan ook gevolgd waardoor de belastingplichtige toch niet meer kon belast worden op het voordeel van alle aard die de kosteloze natrekking met zich meebracht. Het voordeel was immers toegekend bij de start van de overeenkomst en bijgevolg taxeerde de fiscus het verkeerde jaar (waarbij het juiste belastbare tijdperk uiteraard al lang verjaard is). 

Enkele belangrijke nuances

De bovenstaande redenering is wel te nuanceren en kan zeker niet op alle gevallen worden toegepast. Een van de hoofdredenen waarom het Hof in deze zaak heeft besloten dat het voordeel zich reeds bij de vestiging van de opstalovereenkomst had voorgedaan is dat er in de opstalovereenkomst uitdrukkelijk was gestipuleerd dat de opstalhouder een gebouw moest oprichten gedurende het opstalrecht (naast een verbod tot afbraak, al lijkt dat minder decisief, aangezien de opstalhouder enkel te verliezen en niets te winnen heeft bij waardevernietiging (al zijn het maar de afbraakkosten)). Meer specifiek was het ook zo dat in casu er reeds bouwplannen beschikbaar waren ten tijde van de vestiging van het opstalrecht, waaromtrent partijen akkoord waren, waardoor het echt wel mogelijk werd om het voordeel voor de opstalgever op dat moment reeds te begroten. Met andere woorden, reeds op dag 1 was duidelijk dat de opstalhouder zich verbonden heeft tot een prestatie die een onafhankelijke speler nooit zou onderschrijven. Om een billijk economisch evenwicht te hebben moet de duur van het opstalrecht (als terugverdientijd in hoofde van de opstalhouder) langer zijn en/of moet er een natrekkingsvergoeding zijn ten voordele van de opstalhouder ter dekking van het gedeelte van de nog niet terugverdiende investering.

Andermaal (cf. het Gentse arrest) valt wel op dat het Hof het allemaal vrij conceptueel benadert. Voor een expert uit het terrein is het verdacht dat er niet eens een berekening aan te pas komt. Zonder dat dit in casu allicht veel zou veranderen aan het eindoordeel dat er een fiscaal voordeel is, even abstractie makend van de begroting ervan, is het wat te eenzijdig om het voordeel te kwantificeren als de waarde van de constructies (opnieuw hervallend in de intuïtieve reflex om terug te grijpen naar het zakenrecht, ditmaal de suppletieve regelgeving dat de ‘normale’ natrekkingsvergoeding gelijk is aan de waarde van de constructies op einddatum van het opstalrecht). Temporele aspecten dienen in rekening te worden gebracht, net als de voordelen die de opstalhouder zelf heeft genoten en alternatieve voordelen, vreemd aan het opstalrecht, die de opstalgever heeft mislopen. Het arrest is dus een stap vooruit, zij het nog lang niet het eindpunt in de opstal-saga.

In de omgekeerde situatie (waar dus geen concreet voornemen tot bouwen aanwezig is) kan moeilijk gesteld worden dat het voordeel al ontstaan is op het moment van de vestiging van het opstalrecht aangezien in de oorspronkelijke opstalovereenkomst nog geen sprake is van op te richten bouwwerken. Het zal dus altijd belangrijk zijn om in de overeenkomst te stipuleren dat de opstalhouder een bouwwerk zal oprichten. Daarnaast lijkt het ook best (zoals in casu het geval) om reeds concrete bouwplannen te hebben of om toch zeker al bepaalde kostprijsafspraken te maken rond de op te richten bouwwerken.

Het wordt aldus zeer feitelijk om te beoordelen wanneer een voordeel wordt verkregen. Voorlopig wordt volstaan met één voorbeeld om dit te duiden. Een opstalcontract wordt gesloten tussen verbonden partijen en overeen gekomen wordt om geen natrekkingsvergoeding te betalen op het einde van de opstal (door de opstalgever aan de opstalhouder) noch om een solarium te betalen (= huur van de grond, door de opstalhouder aan de opstalgever). Bij aanvang van het opstalrecht begint men nog niet te bouwen en is er geen akkoord over een bouwproject van welke soort of omvang ook. Bezwaarlijk kan gesteld worden dat de opstalhouder op dat ogenblik reeds een voordeel heeft verstrekt. De opstal verplicht hem immers tot niets. Omgekeerd is de opstalgever in het nadeel, aangezien deze zijn grond onbeschikbaar heeft gemaakt voor langere tijd, hij er geen solarium voor krijgt en evenmin zeker is dat dit ooit wordt gecompenseerd door de natrekking van waardevolle constructies. Indien de opstalhouder dan op een gegeven ogenblik beslist te bouwen – op eigen houtje – en de (resterende) duur van de opstalhouder per hypothese te kort is om de investering terug te verdienen (in de meest brede zin van het woord), dan zou men op dat ogenblik kunnen spreken van een voordeel. 

Planning met fiscale stealth-technologie?

Een zwaluw, noch één arrest van het Hof van Beroep, maakt de lente niet. Niettemin lijken de argumenten van het Hof wel overtuigend. Dit plaatst natuurlijk meteen een pad in de korf van de fiscus. Een heilig huisje der eenvoud wordt met de grond gelijk gemaakt. Vruchtgebruik wordt namelijk in het begin gecontroleerd (waardering) en op het einde (natrekking van evt. door vruchtgebruiker uitgevoerde werken). Tussenin mag de fiscus dit zorgeloos links laten liggen. Opstal wordt enkel op het einde gecontroleerd. Voordien mag de fiscus de andere kant op kijken zonder belastbare materie aan zich voorbij te zien gaan.

In de bovenstaande redenering moet de fiscus elke opstal echter elk jaar gaan controleren. Data mining kan de schop op. De kans dat u als belastingplichtige de dans ontspringt door verjaring wordt er dan plots een heel stuk groter door. Zeker op korte termijn – aangezien het mogelijk even zal duren vooraleer de fiscus het standpunt aanvaard, als ze dat ooit al zal doen, en haar modus operandi bijstelt – biedt het dus aanbeveling om dergelijke clausules in uw contract te schrijven. De kans is immers zeker aanwezig dat uw dossier reeds verjaard is vooraleer de fiscus het geweer van schouder verandert. Wordt ongetwijfeld vervolgd… 

Revival van opstal?

Fiscaliteit is vaak een verhaal van actie-reactie. De lezer kan er donder op zeggen dat velen zich hierdoor zullen aangesproken voelen om toch maar te kiezen voor opstal in plaats van bijvoorbeeld vruchtgebruik. Dergelijke doorprikbare reflexen zijn echter zelden het beste idee.

Niettemin kunnen zelfs vruchtgebruik-believers plots zwichten voor de charmes van opstal in een concreet geval. Er is burgerrechtelijk (en fiscaal) een debat aan de gang of op komst of de gesplitste oprichting van een nieuwbouw in vruchtgebruik-blote eigendom wel mogelijk is. Bij professionele nieuwbouw bevat vruchtgebruik een btw-bug. De blote eigenaar betaalt ook een deel van de nieuwbouw en kan de btw ervan niet aftrekken. Door te switchen naar opstal, waarbij de opstal gemodelleerd wordt naar het voorbeeld van vruchtgebruik (dus eventueel zonder natrekkings­vergoeding, zonder dat dit een fiscaal voordeel is), kan de btw-aftrek op 100 % gebracht worden. Zelfs bij een vrij basic loods betekent dit reeds een voordeel van minimaal € 10.000, laat staan als het pand wat groter wordt. Opstal kan ook leiden tot een sterke drukking van de bijdrage van de blote eigenaar (onder voorwaarden), tot 8 % besparing op registratierechten, tot een betere benutting van de gespreide taxatie op meerwaarden, etc. Het lijstje van voordelen is lang maar voorwaardelijk en plat fiscaal opportunisme is zoals steeds uit den boze. 

Conclusie

Het besluit is dat het tijd is om de charmes van opstal te herontdekken. Er zijn soms immers fijne voordelen in vergelijking met de alternatieven, afhankelijk van het concrete geval. Echter is het wel oppassen geblazen. Vruchtgebruik is fiscaal gepolijst en brengt weinig verrassingen met zich mee. Opstal en erfpacht zijn (fiscaal) veel complexer en de gevaren ervan zijn in dit artikel nog niet eens aan bod gekomen. Voor onvoorbereide of ongetrainde zielen bestaat er een enorm gevaar dat het zoeken naar optimalisaties de doos van Pandora opent en meteen ook fiscale nadelen in het leven roept, die veel groter zijn dan de voordelen die men nastreeft.

Neem contact op met een van onze adviseurs
Bert Lutin
Bert Lutin
Partner Tax & Legal Services