Artikel 49 WIB92
Om aftrekbaar te zijn als beroepskost, dient een uitgave al van oudsher cumulatief aan 4 voorwaarden te voldoen (cfr artikel 49 WIB92):
- Ze moet verband houden met de beroepsactiviteit (= causaliteitsvoorwaarde)
- Ze moet gedaan of gedragen zijn in het jaar waarin de kost in aftrek wordt gebracht (of het karakter hebben van een zekere en vaststaande schuld)
- Ze moet gedaan zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (= intentionaliteitsvoorwaarde)
- De echtheid en het bedrag ervan dient verantwoord en bewezen (= realiteitsvoorwaarde)
Tot en met 17 januari 2001 mochten we er van uit gaan dat in hoofde van vennootschappen er steeds en automatisch voldaan is aan de eerste voorwaarde, gezien hun aard (van vennootschappen, die het winstoogmerk nastreven). Immers, alles wat een vennootschap doet is beroepsmatig, zoals alle inkomsten die zij verkrijgt 'beroepsmatig' zijn.
Het arrest Derwa (en de kritiek)
«... het arrest met de bekritiseerde vermelding eiseres oplegt te bewijzen dat de litigieuze verrichtingen noodzakelijkerwijs betrekking hebben op de uitoefening van haar activiteit, zoals deze in haar statuten is omschreven, en vaststelt dat eiseres dat bewijs niet levert; dat het arrest het maatschappelijk doel van eiseres niet hoefde te omschrijven om het Hof de mogelijkheid te bieden zijn wettigheidtoetsing uit te oefenen».
Over deze uitspraak was veel te doen in rechtsleer. Algemeen werd aanvaard dat uit de omstandigheid dat een vennootschap is opgericht met het doel om winst te maken, niet zomaar kon worden afgeleid dat daarom alle uitgaven automatisch aftrekbaar waren. Om aftrekbaar te zijn was nog altijd vereist dat de uitgave noodzakelijk in verband moet staan met de uitgeoefende beroepsactiviteit, maar door nu opeens te stellen dat de uitgave ook diende te kaderen in het maatschappelijk doel voegde de rechter ogenschijnlijk een voorwaarde toe aan de wet die er niet staat.
In een kritische commentaar wees R. Roelandt in "Charges et dépenses professionnelles déductibles pour le calcul de l'impôt des sociétés – dépenses afférentes à une activité étrangère à l'objet social statutaire » (JDF 2001, p. 129 e.v.) op de dualiteit die zo ontstaat tussen de voorwaarde opdat een inkomen belastbaar is en deze die vereist is opdat de kost (om dat inkomen te kunnen verwerven) aftrekbaar is ...
In zijn algemene overwegingen beperkt Cassatie zich steeds tot dat principe, met name het verband met de maatschappelijke activiteit. Het hof heeft daarentegen nooit een stelregel voorgesteld over hoe dat verband beoordeeld moet worden. Men kan opwerpen dat dat ook de roeping van Cassatie niet is. Het Hof van Cassatie is immers geen feitenrechter. En een concrete toetsing van het verband tussen een verrichting en een beroepsactiviteit lijkt een pure feitenkwestie te zijn. Zodoende is het niet aan het Hof van Cassatie om daarin het laatste woord te hebben. De hoven van beroep zijn als opperste feitenrechters bijgevolg aan zet.
Hoven van beroep trekken kaart van statutaire doelomschrijving
Zodoende heeft het Hof van Cassatie in alle genoemde gevallen - op het arrest van 3 mei 2001 na - moeten oordelen over arresten waarbij de hoven van beroep de toets hadden doorgevoerd aan de doelomschrijving - telkens met negatief gevolg voor de belastingplichtigen
....
De belastingen worden geheven op basis van de juridische werkelijkheid. De juridisch werkelijke activiteit wordt ingevolge het vennootschapsrecht, zoals gezegd, bepaald door een beoordeling van zowel de statuten als de werkelijke feiten. Bijgevolg, wil men een perfecte invulling geven aan het voorschrift van het Hof van Cassatie (inherent aan maatschappelijke activiteit), kan men niet volstaan met een verwijzing naar de doelomschrijving om de werkelijke activiteit te vatten (zie in dezelfde zin o.m. S. Van Crombrugge, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 103-104, nr. 95). In een doelomschrijving kan te veel of te weinig vermeld worden.
Ook het Grondwettelijk Hof (zie hoger) laat trouwens enigszins in het midden of de toets moet gebeuren aan de activiteit dan wel aan het statutaire doel. Men zou het gebruik van het woord «of» in dat verband zelfs kunnen interpreteren in de zin dat de kosten aftrekbaar zijn als die stroken met één van beide. Maar de verwoording in de bewuste passus is niet eenduidig, zodat daaruit allicht niet met zekerheid een conclusie getrokken kan worden.
Samenvattend lijkt dan ook te moeten worden gesteld dat het juridisch niet volkomen juist is om enkel naar een overschrijding van de doelomschrijving te wijzen om kosten niet aftrekbaar te maken. Als de verrichting kadert in de werkelijke activiteit, moet die, ongeacht de doeloverschrijding, toch aftrekbaar zijn (zie het hoger aangehaalde Antwerpse arrest).
Maar zoals reeds gezegd, volstaat het wel niet om zomaar wat in het statutair doel op te nemen, opdat kosten aftrekbaar zouden zijn. Er gelden nog steeds de andere voorwaarden van artikel 49 WIB92.
De midzomerarresten van Cassatie
In vier arresten, drie op datum van de zonnige en warme 12de juni 2015 (Saint-Gobain Construction Products Belgium, Wattex, en Groep Terryn) en één op datum van de iets minder warme 19de juni 2015 (ongepubliceerd tot nog toe) verduidelijkt het Hof van Cassatie de voorwaarden waaraan kosten moeten voldoen om fiscaal in aftrek te kunnen brengen. En zij oordeelt daarin volkomen logisch.
Ben ik verkeerd als ik stel dat het juristen en fiscalisten toekomt om fiscale rechtspraak te duiden en te becommentariëren? Als een fiscalist en jurist een chirurgische ingreep gaat uitleggen .... ?
Gegeven de beperkte ruimte waarin ons artikel is geschreven, gaan we hier niet uit de doeken doen hoe één en ander tot stand is gekomen (en destijds verkeerd is beoordeeld?), en het Hof van Cassatie 'terugkomt' op eerdere beslissingen. Zoals gezegd dient alles in z'n juiste context beoordeeld, maar in vernoemde arresten, telkens in het kader van de destijds geruchtmakende FBB-constructies (de verrekening van het Forfaitair gedeelte van de Buitenlandse Belasting – er werd soms meer verrekend dan was ingehouden, en dikwijls werd geleend zodat de interest kon worden in aftrek gebracht bovenop het verlies van de transactie na het innen van de coupon), wordt in duidelijke bewoordingen gesteld wat in de rechtsleer reeds aan bod is gekomen: staar u niet blind op het maatschappelijk doel zoals dit in de statuten is omschreven!
En ja, in één van de midzomerarresten stelt cassatie (misschien een beetje ongelukkig) dat zij terugkomt op eerdere rechtspraak als zij verwijst naar artikel 49 WIB92
"Uit deze bepaling volgt niet dat de aftrek van beroepsuitgaven of bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel. Het Hof komt hiermee terug op zijn vroegere rechtspraak.
De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden, als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt."
(Saint-Gobain Construction Products Belgium p. 3 van 5)
Het is de vraag of het hof ooit van de causaliteitsvereiste (= verband met de beroepsactiviteit) heeft geëist dat dit binnen het statutair doel moet vallen (zie arrest Derwa en de daarin blijkbaar geschapen onduidelijkheid, wellicht ongewild). Heeft het Hof ooit anders bedoeld dan de klassieke stelling, waarop zij nu duidelijk 'terugvalt' dat principieel alle uitgaven die een vennootschap maakt, kaderen in het uitoefenen van haar activiteit, net zoals alle inkomsten daarin horen?
Het is inderdaad juist dat cassatie in het verleden een aantal arresten van het beroepshof die de binding maakten met het statutair doel, heeft bevestigd. Maar daaruit afleiden dat dit ook de visie was van cassatie, is onjuist (zie infra).
Hoe dan ook, naast Brepols (in 1961) en Au Vieux Saint Martin (in 1990), is er dus nu Sain-Gobain (in 2015), alhoewel deze laatste veel minder spectaculair is gezien de beslissing van het Hof gewoon een logische en rechtlijnige 'interpretatie' inhoudt van artikel 49 WIB92, die ook volledig aansluiten bij twee eerdere uitspraken van de Franstalige kamer van het Hof en gedateerd van 4 juni 2015 (Belpark en Rossel). Je kan dus stellen dat er wel 6 arresten zijn ...
Maar dat wil nog steeds niet zeggen dat de renovatie van het buitenverblijf, de villa in Zuid-Frankrijk of de riante doktersflat aan zee opeens zomaar aftrekbaar zijn. Er zijn nog steeds de andere voorwaarden van artikel 49 WIB92 alsook het artikel 53, 10 WIB92 (overdreven beroepskosten) en de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344 par. 1 WIB92 om misbruiken tegen te gaan.
Hoe dan ook, in aanvulling van wat mijn collega Robin Messiaen al stelde in onze vorig Informatief Flash, is vooral ingeval van vastgoed dat de vennootschap ter beschikking stelt van het bestuursorgaan, een goede dossieropbouw heel belangrijk. Onze specialisten bij Moore Tax & Legal staan daarbij paraat om u zowel op fiscaal als op juridisch vlak te adviseren en te ondersteunen.
Neem contact op met één van onze experten
