De betwisting
Concreet handelde de zaak over het beroepsinkomen verkregen door een professionele wielrenner. In de periode 2007-2009 was de wielrenner door een Belgische werkgever tewerkgesteld en nam hij deel aan meerdere wedstrijden in het buitenland. Op basis van artikelen 17 en 23, §1 a van het desbetreffende dubbelbelastingverdrag werden de inkomsten in het buitenland belastbaar en werd er een vrijstelling (met progressievoorbehoud) gevraagd in de aangifte personenbelasting in België.
Aangezien de Belgische administratie hier niet akkoord mee was, kwam het tot een rechtszaak. In eerste aanleg en in beroep ving de administratie echter bot: gezien het feit dat de wielrenner hoofdzakelijk verloond werd door zijn werkgever op basis van de deelname aan wedstrijden, zag de rechtbank er geen probleem in om de heffingsbevoegdheid toe te kennen aan de landen waar de wedstrijd doorging, op basis van het aantal wedstrijddagen in het buitenland gepresteerd.
De Belgische administratie was echter van mening dat er effectieve belastbaarheid nodig was in de landen waar de wedstrijd doorging om een vrijstelling te kunnen verkrijgen in de Belgische aangifte personenbelasting. In het bijzonder werd aangehaald dat het inkomen met betrekking tot de Nederlandse wedstrijden niet belastbaar was in Nederland volgens de Nederlandse interne belastingwetgeving en daarom niet vrijgesteld kon worden in België. De administratie trok bijgevolg naar het Hof van Cassatie, maar ook hier zonder succes.
De “subject to tax – clause”, lezing volgens het Hof van Cassatie
Artikel 23 §1 a van het dubbelbelastingverdrag gesloten tussen België en Nederland luidt als volgt:
- “In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
Indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty's als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld.”
In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting met betrekking tot artikel 21 wordt verduidelijkt wanneer een inkomensbestanddeel “belast” is, namelijk indien het daadwerkelijk wordt begrepen in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven. Bijgevolg meent de fiscus dat de inkomsten alsnog in België belastbaar zijn, bij gebrek aan belasting in Nederland.
Het Hof van Cassatie is het echter niet eens met de fiscus. De allocatie waarbij de heffingsbevoegdheid wordt toegekend aan het land op basis van het aantal wedstrijddagen waaraan deelgenomen werd, is volgens het Hof niet in strijd met de wet. Daarnaast stelt het Hof dat effectieve belastbaarheid niet vereist is in het kader van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van artikel 17 van het verdrag (of andere toewijzingsregels zoals artikel 15 of 16).
In dit kader stelt de advocaat-generaal verder dat een argumentum a contrario niet toegelaten is: het is namelijk niet mogelijk om de heffingsbevoegdheid terug naar België te brengen op basis van artikel 23 van het Verdrag. Indien België een bestanddeel zou willen belasten dat op basis van de toewijzingsregels onder de bevoegdheid van Nederland valt, maar in Nederland vrijgesteld is, dient het verdrag aangepast te worden om een ‘credit-systeem’ op te nemen.
De redenering van artikel 21 van het verdrag waarbij de niet-belastbaarheid in de ene Staat tot gevolg heeft dat de andere Staat alsnog mag belasten (subject-to-tax clausule) kan niet doorgetrokken worden naar de andere inkomensbestanddelen waarvan de heffingsbevoegdheid wordt geregeld in de andere artikelen van het verdrag. De vereiste van effectieve belastbaarheid dient gelimiteerd gelezen te worden zodanig dat deze tot doel heeft om te zorgen dat een vrijstelling kan verkregen worden voor inkomsten die niet onder de andere allocatieregels vallen. De concrete toewijzing van de heffingsbevoegdheid van een bepaald inkomensbestanddeel in een eerder artikel werkt bijgevolg absoluut en de subject-to-tax clausule van artikel 21 betreft enkel andere inkomsten dan deze in een eerder artikel besproken.
Het arrest van het Hof van Cassatie kan zonder meer revolutionair genoemd worden, aangezien deze regelrecht ingaat tegen eerdere standpunten van de Belgische belastingadministratie. Het Hof is duidelijk van mening dat er geen ruimte is voor de zogenaamde subject-to-tax clausule, hetgeen volgens hen faalt naar recht.
